Податкові злочини

3. Спосіб (способи) ухилення від сплати податків чи притаманні організації певні особливості обліку господарських операцій відповідно до використовуваного порядку облікування (вчинено заниження прибутку чи завищення даних про витрати або приховано інші об'єкти; в яких бухгалтерських документах ці спотворені дані відображено).

4. Час учинення дій щодо ухиляння від сплати податків: які терміни надання податковим органам бухгалтерських документів і сплати податків, якими нормативними актами повинна була керуватися організація; коли конкретно вона направила розрахунки щодо податків та бухгалтерські звіти; коли було складено бухгалтерські документи, що містять завідомо неправильні дані про доходи чи витрати, або інші об'єкти оподатковування;

•якщо ухиляння від сплати податків зроблено способом нескладання  первинних документів, то коли провадилися  господарські операції, що документально  не були зафіксовані, які документи потрібно було скласти і в яких конкретно податкових періодах було зроблено приховання об'єктів оподаткування та ухиляння від сплати податків.

5. Розмір приховання об'єктів оподатковування до кожного терміну платежу:

яку ставку податку слід було застосувати щодо кожного прихованого об'єкта;

чи правильно податковий інспектор застосував ставку податку  до господарської операції та чи обґрунтовано це посиланням на відповідні нормативні документи; в якій сумі не було сплачено податок за кожним терміном платежу з прихованих об'єктів; яке співвідношення суми податку, не сплаченого організацією, та мінімального розміру заробітної плати.

6. Суб'єкти злочину: хто виконав перерахунок не всього податку до бюджету або не перерахував його зовсім; ким підписано і ким складено розрахунки податків і документи бухгалтерської звітності, в яких приховано об'єкти оподатковування; ким у балансові рахунки і документи аналітичного обліку до них було внесено перекручені дані про доходи чи витрати або зроблене приховання інших об'єктів оподаткування; хто склав і хто підписав первинні документи, що містять ці перекручені дані.

7. Умисел на ухиляння від сплати податків: чи була змова про це між керівниками організації та авторами документів, у яких перекручено дані про прибутки; у чому полягає інтерес виконавців тощо.

У ході подальшого розслідування  необхідно установити обставини, що пом'якшують і обтяжують покарання  суб'єктів злочину, а також сприяли  ухилянню від сплати податків, розкрити інші злочини, що супроводжувалися перекручуванням у бухгалтерських документах даних про прибутки чи витрати або приховання інших об'єктів оподатковування [11, с. 370].

Методика розслідування  податкових злочинів обов'язково містить  у собі такі слідчі дії, як: обшук і виїмка; огляд і аналіз документів; накладення арешту на майно і поштово-телеграфну кореспонденцію; допити, очні ставки; призначення і виконання судових експертиз.

Вирішуючи питання про  пошук і вилучення документів, слідчий повинен отримати консультацію у працівників податкової інспекції, які проводили перевірку, ревізію, а часом у іншого спеціаліста - бухгалтера.

У ході обшуку чи виїмки першочергово вилучають такі документи: реєстраційні документи (заява, установчий договір, статут, протокол загальних зборів, реєстраційне свідоцтво), з яких можна отримати інформацію про засновників підприємства, розмір його статутного капіталу, дату і місце реєстрації, юридичну адресу та ін.; накази і розпорядження, що містять відомості про призначення на посаду директора і головного бухгалтера організації, про приймання і звільнення її працівників, їхні чисельність, відрядження, хвороби тощо; договори, що регулюють виробничо-господарські операції та відображають їхні предмет, терміни, суми, відповідальність за порушення зобов'язань; форми звітності й розрахунки податків, наданих податковим органам (бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, розрахунки щодо податків на прибуток і ПДВ, довідки про відсутність фінансово-господарської діяльності), що акумулюють дані про використані способи злочинного спотворення звітності; документи синтезованого обліку (головна книга, журнали-ордери, оборотні відомості, звірення розрахунків та ін.), що містять інформацію про облікові операції з коштами; документи обліку операцій з розрахункового рахунку (заява про відкриття рахунка; картка зі зразками підписів осіб, що мають право візувати грошові документи, і відбитками печатки; платіжні вимоги та інкасові доручення; повідомлення про суму належного до сплати податку; виписки з банку про розрахунки; реєстри рахунків та банківські авізо), що відображають операції, проведені по розрахунковому рахунку, джерела коштів і понесені витрати; первинну документацію касових операцій (прибуткові й видаткові касові ордери, журнал їх реєстрації, платіжні відомості, касова книга), що містить відомості про рух наявних коштів, їхні джерела, способи і напрями використання; документи обліку розрахунків з підзвітними особами, що містять інформацію про правильність витрати готівки, виданої у підзвіт; документи з обліку заробітної плати (особові рахунки робітників і службовців, розрахунково-платіжні відомості), що містять дані про нараховану заробітну плату та осіб, що їх отримали, чисельність працівників підприємства; документи з обліку основних коштів (інвентарні картки і відомості обліку цих коштів, акти їх списання), що містять інформацію про наявність і рух основних коштів; документи з обліку матеріалів, малоцінних предметів і таких, що швидко використовуються, які містять дані про їхній рух; документи з обліку витрат на виробництво (відомості обліку і калькуляції собівартості), що акумулюють інформацію про перелік витрат підприємства, віднесених на собівартість продукції (робіт, послуг); документи з обліку готової продукції (книга і картки складського обліку, рахунку-фактури), що відображають інформацію про наявність і рух готової продукції; носіїв оперативного господарського обліку (книги, зошити, журнали, дискети, записники та ін.), що містять дані про фактичні операції з коштами (особливо корисні за відсутності належного бухгалтерського обліку) [15, с. 109].

Для проведення аналізу  вилучуваних документів як під час  обшуку чи виїмки, так і під час  безпосереднього слідчого огляду документів, як самостійної слідчої дії, може бути залучений спеціаліст-бухгалтер.

Останній допоможе слідчому звернути увагу на ті документи, які мають безпосередній стосунок до приховування об'єктів оподаткування, допомогти слідчому у правильному розумінні спеціальних термінів, зафіксованих в оглядуваних документах тощо.

Виконуючи виїмку, необхідно  процесуально бездоганно оформляти  вилучувані документи: чітко фіксувати їх найменування, місце виявлення, відображений у бухгалтерських реєстрах зміст тощо.

Не менш важливе значення має і охайність вилучення  документів та їх подальше зберігання.

До протоколу огляду можуть приєднуватися ксерокопії документів, бухгалтерських реєстрів, сторінки Головної книги.

Має певні особливості  вилучення інформації, зафіксованої за допомогою оргтехніки, зокрема  комп'ютерів. У їхній пам'яті може перебувати значний обсяг інформації, яки  й характеризує господарську діяльність підприємства, організації, окремих господарських операцій, розрахунки затрат, собівартості, прибутків, їх подальше спрямування.

Вилучити цю інформацію з комп'ютера слідчий може під  час його огляду, залучивши для  цього відповідного фахівця.

У протоколі слідчої дії відображається, крім іншого, інформація про те, хто брав участь в огляді (спеціаліст), стан комп'ютера, зміст вилученої інформації, особливо тієї, що має значення для характеристики господарської діяльності, зокрема про розрахунки, що впливають на встановлення прибутків, розрахунки податків, коло осіб, причетних до складення документів звітності, і т. д.

Окремо необхідно звернути увагу, чи не зазнавала змін інформація, яка була закладена в комп'ютер.

З урахуванням конкретної слідчої ситуації часто виникає потреба у проведенні огляду житлових і службових приміщень, ділянок місцевості, транспортних засобів, тари й засобів упакування з метою виявлення необлікованої сировини, продукції, товарів, устаткування й автомобілів, не відображених у балансі підприємства, а також одержання даних про терміни та обсяг виробничо-господарської діяльності конкретного суб'єкта господарювання. Тоді ж варто з'ясувати площі складських, торгових та інших приміщень, вантажних площадок, під'їзних колій тощо. Це дасть можливість визначити обсяги устаткування, що там зберігалося, і майна, приховуваного від оподатковування.

Обшук зазвичай проводиться  для виявлення не тільки документів та інших доказів ухиляння від  сплати податків, а й майна, що підлягає арешту для забезпечення позовних вимог і відшкодування заподіяної матеріальної шкоди.

Обшук має на меті відшукання чорнових записів, підроблених документів, складених для прикриття господарської  операції, проведеної бездокументально, комп'ютерних дискет та інших магнітних носіїв інформації, неоформлених товарів і т. д.

Поряд з особистим  обшуком запідозрених суб'єктів, обшуком  в офісі та за місцем проживання доцільно обшукувати автомобілі, гаражі, дачі, приміщення дочірніх фірм.

Обшук необхідно проводити  одночасно за місцем роботи і проживання всіх підозрюваних.

Найдені гроші, іноземна валюта, ювелірні вироби, антикваріат, інші цінності, нажиті злочинним способом, допомагають установити істинні  доходи членів групи податкових злочинців [5, с. 212].

У випадках недекларування отриманих доходів платником податків - фізичною особою, а також коли останній не може надати доказів направлення ним податкової декларації, слідчому необхідно: одержати копію ліцензії, документа, що засвідчує особу (паспорт) підозрюваного; встановити, чи направляв він декларацію про доходи чи інші документи податкової звітності, і коли це було востаннє; з'ясувати, чому не подавалася декларація за кожен звітний період, уточнивши обсяги отриманих доходів і масштаби індивідуальної підприємницької діяльності; вилучити оригінали ділової документації приватного підприємця, щоб можна було підрахувати оподатковувану базу щодо кожного звітного періоду і категорії податкових виплат; установити, в якому розмірі повинні були сплачуватися податки з незаповнених декларацій; з'ясувати сімейний стан платника податків і кількість осіб, що перебувають на його утриманні; одержати відомості про освіту, професійну діяльність і стан здоров'я громадянина, підозрюваного в ухилянні від сплати податків; уточнити, чи не має він права на пільги щодо його оподатковування; довідатися, де розміщалися банківські чи ощадні рахунки, звернувши особливу увагу на рахунки, відкриті в іноземних банках.

До інших першочергових  слідчих дій у справах про  ухилення від сплати податків належать допити свідків.

Як свідки можуть бути допитані службові особи, які:

- проводили господарські операції щодо виготовлення продукції;

- виконували будівельні роботи;

- надавали різноманітні послуги;

- здійснювали збуто-постачальні операції;

- вели бухгалтерський облік господарської діяльності.

Вирішуючи питання, хто може бути допитаний  у справі як свідок, необхідно звернутися до документів первинного обліку та бухгалтерського оформлення.

Вирішуючи питання про  порядок допиту свідків службових  осіб, слідчий виходить із тактичних міркувань.

• Вочевидь, немає необхідності розпочинати допити з керівників суб'єкта господарської діяльності, які надали фіктивні (спотворені) відомості  про характер і результати господарської  діяльності в цілому чи окремого виду такої діяльності та приховали об'єкти оподаткування.

Позиція таких осіб слідству вже відома, зокрема з їхніх  пояснень податковій інспекції, чи з  пояснень на стадії дослідної перевірки.

• Тому бажано розпочати  допит із двох категорій осіб:

• працівників, які проводили господарські операції щодо виготовлення продукції, виконання будівельних робіт і надання послуг, здійснювали купівлю-продаж товарів, брали участь у наданні транспортних послуг;
• працівників, які вели облік та аналізували економічну діяльність суб'єкта господарювання.

Під час допиту свідків - працівників першої групи бажано з'ясувати: характер кожної господарської операції; на якій підставі вона проводилася; хто брав участь в її проведенні; за які кошти вона проводилась; вартість сировини і витрат щодо її переробки, розміри використання енергоресурсів, транспортні витрати, передбачені і непередбачені втрати виробництва; який економічний ефект кожної господарської операції; чи обчислювались економічні наслідки для суб'єкта господарювання; як обчислювало керівництво суб'єкта господарювання наслідки діяльності; в яких документах відображений рух матеріальних цінностей, розрахунки; хто складав такі документи.

У разі необхідності свідкові пред'являються необхідні документи  і з'ясовується правильність запису в них. Якщо на цій стадії виявиться, що показання цих свідків не відповідають поясненням службових осіб, що їх вони давали перевіряючим, що виявили ухилення від сплати податків, свідкам ставляться відповідні додаткові запитання.

Свідками другої групи  виступають працівники бухгалтерії, які ведуть облік, готують звіти, аналізують економіку підприємства [10, с. 382].

Подальша робота з  розслідування справи зводиться  до встановлення вини посадових осіб у неподанні податкових декларацій, заниження (приховування) об'єктів оподаткування і на цій підставі завдання шкоди державі у великих чи особливо великих розмірах.

Під час розслідування  у кримінальних справах про податкові  злочини у показаннях допитуваних  осіб часто виявляються суттєві  суперечності.

У таких випадках виникає  необхідність у проведенні очних ставок.

Необхідно пам'ятати, що застосовувати очну ставку як засіб  усунення суперечностей чи прогалин у доказовій базі необхідно лише у виняткових випадках, використавши для цього всі інші можливості, оскільки очна ставка пов'язана з певним тактичним ризиком: