Простое товарищество

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

Пунктом 2 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что валовая прибыль  представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии пунктом 11 статьи 2 вышеуказанного Закона прибыль, полученная в результате совместной деятельности нескольких предприятий без создания юридического лица, а также полученная полным товариществом, распределяется между участниками совместной деятельности или членами полного товарищества до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности или членом полного товарищества, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Согласно пункту 6 статьи 6 Закона Российской Федерации "О  налоге на прибыль предприятий и  организаций" не подлежит налогообложению  прибыль предприятий всех организационно-правовых форм, полученная от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, ЗАО "СТИ-Восток" получало прибыль  согласно договору о совместной деятельности от 02.06.97 N СД-39 после распределения  доходов, полученных от реализации продукции  медицинского назначения. Следовательно, данная прибыль должна исключаться из налогооблагаемой базы при расчетах налога на прибыль.

Учитывая изложенное, Арбитражный суд Кировской области  обоснованно посчитал, что закрытое акционерное общество "СТИ-Восток" правомерно пользовалось льготой по налогу на прибыль.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Кировской области правильно.

Нарушений судом норм процессуального права, являющихся в силу части 3 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, кассационной инстанцией не установлено.

Вопрос о распределении  судебных расходов не рассматривался, так как заявитель в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной  пошлине" от уплаты государственной пошлины освобожден.

Руководствуясь статьями 174, 175 (пунктом 1) и 177 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации, Федеральный  арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил: решение от 29.10.01 и постановление апелляционной  инстанции от 10.01.02 Арбитражного суда Кировской области по делу N А285032/01-198/18 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Кировской области - без удовлетворения»²⁰.

Итак, судебно-арбитражная практики разрешила сложившуюся проблематику, но, все-таки на наш взгляд необходимо и законодательное подтверждение данного положения или принятие разъяснительных положений Пленумом ВС и ВАС РФ.

Отдельно необходимо остановиться на налоге на добавленную стоимость.

Рассматривая уплату НДС в рамках совместной деятельности можно высказать следующие соображения.

Во-первых, в главе 21 «Налог добавленную стоимость» НК РФ отсутствует  порядок определения уплаты НДС  участниками договора о совместной деятельности.

Во-вторых, наличие такого определения в главе 22 «Акцизы» НК РФ дает основания для вывода, что  участники не должны уплачивать НДС  в рамках этой деятельности.

Как подчеркивает Шарыгин  Г.А.²¹ еще один аргумент состоит в том, что входной НДС по имуществу, переданному в качестве вклада в совместную деятельность, возмещаться не должен (если имущество специально приобретено для совместной деятельности; если же НДС по нему уже был ранее принят к зачету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет). Это прямо следует из пункта 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат только суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. А согласно статье 146 НК РФ и с учетом положений пункта 3 статьи 39 НК РФ передача товаров в качестве взноса по договору простого товарищества объектом обложения НДС не является (в отличие от акцизов).

Это же положение подтверждается и п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 М БГ-3-03/447²²: ...если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Налоговые органы признают, что вклады, по договору простого товарищества не облагаются налогом. В подтверждение  этого в Методических рекомендациях  также говорится о том, как  исчисляется НДС в рамках договора о совместной деятельности. В соответствии с позицией МНС России товары (работы, услуги), реализуемые в рамках договора, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При продаже имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база определяется исходя из стоимости его реализации (т. е. с полной стоимости).

Налоговые органы сделали  попытка в Методических рекомендациях  восполнить пробел, существовавший в  главе 21 НК РФ. Необходимо напомнить, что  пунктом 1 статьи 4 НК РФ фактически запрещено органам исполнительной власти издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, дополняющие законодательство о налогах и сборах. При этом, строго говоря, Методические рекомендации, даже утвержденные Приказом МНС России, нормативным правовым актом не являются, т. к. не носят общеобязательного характера. Это лишь внутриведомственный документ, обязательный только для налоговых органов.

Такое законодательное  противоречие не может не вызывать споры и противоречия на практике.

Как отмечает Шарыгин Г.А., отсутствие в главе 21 НК РФ прямого указания на то, что НДС должен уплачиваться в рамках совместной деятельности, а также определения порядка его уплаты дает основание говорить о том, что законодатели сознательно не включили данные положения в указанную главу, поскольку не планировали облагать налогом операции в рамках совместной деятельности. Если же законодатели об этом попросту «забыли», то следует вспомнить известные требования пункта б статьи 3 НК РФ относительно того, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения и что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Если же указанные требования не соблюдены, то согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах тол куются в пользу налогоплательщика даже если это брак в работе законодателей, то за него должен расплачиваться бюджет, а не налогоплательщики. Все нормы закона должны безусловно соблюдаться. Поэтому налогоплательщики могут не платить налог, ссылаясь на вышеуказанные нормы НК РФ Однако следует быть готовыми к тому, что данную точку зрения придется отстаивать в арбитражном суде²³.

В заключение коснемся еще  нескольких спорных вопросов об уплате и исчислении НДС.

На практике зачастую возникает вопрос: может ли быть уплачен налог на добавленную  стоимость участником простого товарищества ведущим общие дела?

Проиллюстрируем вышесказанное примером из судебно-арбитражной практики:

«В арбитражный суд обратилась организация с иском о признании  недействительным решения (акта) налоговой  инспекции о применении финансовых санкций за неполный учет объекта  обложения налогом на добавленную стоимость. Имевшиеся в деле материалы свидетельствовали о том, что истец является участником договора о совместной деятельности, предусматривающего совместный проект по производству и реализации летательных аппаратов малой авиации. Ведение общих дел согласно данному договору было поручено другому участнику договора.

В ходе осуществления совместной деятельности истец произвел для третьей организации  маркетинговые исследования по определению  конкурентоспособности проектируемой  модели самолета на рынках России и других стран. Данные маркетинговые услуги оплачивались заинтересованной организацией путем перечисления денежных средств участнику совместной деятельности, ведущему общие дела, а не участнику, фактически оказавшему услуги в общих интересах участников договора.

По мнению налогового органа, обязанность  по уплате в бюджет налога возникла у лица, фактически оказавшего услугу (совершившего оборот).

Истец же ссылался на то, что налог  на добавленную стоимость по данным оборотам уплачен получателем средств, т.е. участником, ведущим общие дела.

Арбитражный суд поддержал позицию  истца, мотивировав свое решение  следующим.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную  стоимость" объектами налогообложения  являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Как было установлено судом, спорная  сделка была совершена истцом в общих  интересах участников совместной деятельности и выручка поступила участнику, ведущему общие дела. Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не содержит специальных указаний о порядке уплаты названного налога в подобных ситуациях.

Учитывая, что результат спорной  сделки представлял интерес для  всех участников совместной деятельности и денежные средства поступили участнику, ведущему общие дела, арбитражный суд признал, что налог мог быть уплачен как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела.

Кроме того, расходы по налогообложению  сделок, совершенных в общих интересах любым участником, в конечном счете среди прочих расходов распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам статьи 1046 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку истец представил доказательства уплаты налога на добавленную стоимость участником, ведущим общие дела и получившим соответствующие денежные средства, арбитражный суд иск удовлетворил»²⁴.

Таким образом, при совершении любым  из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку.

Важно подчеркнуть, что обязанность  по уплате налогов возлагается на всех участников товарищества пропорционально полученным доходам. Приведем пример из практики:

«Решением Арбитражного суда Московской области от 12 сентября 2001 г. частично удовлетворены исковые требования ООО "ЛК-Ирейд". Признано недействительным решение ИМНС РФ по г. Краснознаменску от 03.05.2001 N 15 в части взыскания с истца штрафов за неуплату НДС в сумме 1214139 руб., налога на пользователей автодорог в размере 88295 руб., на содержание ЖКХ в размере 52977 руб., за непредставление декларации по НДС в части, превышающей 163194,4 руб., налогов на добавленную стоимость в размере 6070699 руб., пользователей автодорог в размере 441478 руб., содержание ЖКХ в сумме 264877 руб., пени за неуплату этих налогов. В остальной части в иске отказано.

На судебный акт ответчиком подана кассационная жалоба, в которой  просит его отменить, за исключением  взыскания штрафа по НДС в сумме 161394 руб. 40 коп. Утверждает, что суд неправильно применил нормы материального права.

Проверив материалы  дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований  для отмены судебного акта в обжалуемой части.

Суд, исследовав все доказательства по делу в их совокупности, дав им надлежащую оценку, обоснованно частично удовлетворил исковые требования.

Кассационная инстанция  считает, что выводы суда в обжалуемой части являются правомерными.

Как было установлено судом, льготы по налогам были заявлены истцом на основании Федерального законодательства: п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 года и ст. 1 Федерального закона "О внесении изменений в законодательные акты РФ "О закрытых административно-территориальных образованиях" от 02.04.1999 года.

Согласно ст. 1 данного  закона дополнительные льготы по налогам  предоставляются соответствующим  органам местного самоуправления, организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО. Все необходимые требования для получения льгот истцом выполнены.