Учет процентных доходов и расходов

К числу основных задач аудита финансовых результатов и собственных средств Благовещенского отделения относятся проверки:

- доходов и расходов будущих  периодов;

- текущих доходов и расходов;

- правильности формирования финансовых  результатов, распределения и  использования прибыли банка;

- создания и использования фондов  банка.

Информационными источниками при  проведении проверки служат - учредительные  документы, протоколы собраний учредителей, внутренние положения о распределении  прибыли банка, о порядке образования  и использования фондов банка, договоры, акты выполненных работ, расходные  и приходные первичные документы, подтверждающие факты осуществления  расходов и получения доходов, кассовые и расчетные документы, свидетельствующие об оплате, получении денежных средств.

Для проверки правильности отражения  в учете операций, связанных с  начислением ожидаемых доходов (расходов), их получением (уплатой), формированием  и использованием прибыли и фондов банка, используются данные аналитического и синтетического учета по балансовым счетам: - 107 «Фонды» по соответствующим  счетам второго порядка, счета по учету денежных средств; - 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»; - 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»; - 613 «Доходы будущих периодов; - 614 «Расходы будущих периодов, по соответствующим счетам второго порядка, - 701 «Доходы» и 702 №Расходы» по соответствующим счетам второго порядка, 703 «Прибыль», 704 «Убытки», 705 «Использование прибыли» по соответствующим счетам второго порядка; другие регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность (бухгалтерский журнал, ведомости остатков по счетам кредитной организации, оборотные ведомости по счетам кредитной организации, отчеты о прибылях и убытках, балансы).

В ходе проверки доходов и расходов будущих периодов следует учитывать, что суммы на счета учета доходов  и расходов относятся банком по «кассовому»  методу, то есть по фактическому их получению  и производству. В связи с этим в учете доходы (расходы), относящиеся  к прошлым периодам, но не полученные (не уплаченные), отражаются на счетах доходов и расходов будущих периодов (например, просроченные проценты по выданным (полученным) кредитам, дисконты или  проценты по просроченным векселям и  др.).

Проверка правильности формирования доходов будущих периодов проводится путем изучения данных аналитического учета по пассивному балансовому  счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям».

Следует проверить, учтены ли по кредиту  этого счета доходы, полученные в  отчетном периоде, но относящиеся к  будущим периодам (например, предоплата банковских услуг (информационно-консультационных и др.), арендная плата, полученная авансом  и др.).

Проверяя правильность аналитического учета по счету 61304, следует убедиться, что на каждый вид доходов открыт соответствующий сводный лицевой  счет, например «Авансы, полученные за оказание информационно-консультационных услуг», «Арендная плата, полученная авансом» и др. Аналитический учет должен вестись на этих сводных лицевых  счетах по каждому договору.

В ходе проверки следует иметь в  виду, что в тех случаях, когда  доходы, полученные в порядке предоплаты, содержат в себе налог на добавленную  стоимость (например, арендная плата, полученная авансом), то по кредиту счета 61304 (по соответствующему лицевому счету) должна быть отражена сумма дохода, за вычетом  НДС, а величина НДС относится  непосредственно в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» - по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям». Следует также убедиться, что НДС, полученный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом в том отчетном периоде, когда произведен платеж.

Особое внимание в ходе проверки следует уделить тем хозяйственным  и другим операциям, по которым банком оказаны услуги клиентам (выполнены  работы), наступили сроки оплаты оказанных услуг, но денежные средства в оплату еще не поступили. Дебиторская  задолженность, начисляемая в таких  случаях по дебету активных счетов 60312 «Расчеты в поставщиками, подрядчиками, покупателями», 60314 «Расчеты банков с фирмами – нерезидентами», 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» должна отражаться в корреспонденции со счетом 61304 по соответствующим лицевым счетам: «Просроченная (не полученная в срок) арендная плата», «Просроченная (не полученная в срок) оплата по другим операциям» и др. Следует убедиться, что дебиторская задолженность начислена в полной сумме, предусмотренной соответствующим договором, и включает НДС в установленных случаях. Учет подобных сумм является необходимым для целей реального отражения просроченной дебиторской задолженности. Своевременность их отражения в бухгалтерском учете приобретает особое значение когда определен порядок создания резерва под возможные потери по расчетам с дебиторами.

При проведении аудита необходимо проверить правильность списания дохода будущих периодов на текущие доходы. Эта проверка производится с учетом следующих обстоятельств: отнесены ли эти доходы на счета будущих периодов в связи с предоплатой или из-за просрочки причитающихся банку платежей. В первом случае при наступлении отчетного периода, к которому относится авансовый платеж, полученные доходы должны списываться полностью или частично (с учетом равномерного распределения всего платежа между периодами, к которым он относится) со счета 61304 на соответствующие статьи доходов отчетного периода. Проверка правильности отражения в учете указанных операций осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» (по соответствующим лицевым счетам) и кредитовых – по счету 70107 «Другие доходы» (по соответствующим статьям). При этом следует убедиться, что обороты осуществляются на соответствующую величину доходов, относящихся к отчетному периоду.

Следует проконтролировать, что периодичность  списания соответствующих сумм со счетов доходов будущих периодов на счета  доходов отчетного соответствует  принятому в учетной политике варианту, то есть производится ежемесячно или ежеквартально до полного отнесения сумм, числящихся на счете 61304, в кредит счета 70107.

Во втором случае следует проверить, что по мере погашения числящейся на балансе банка дебиторской  задолженности соответствующая  сумма списывается с дебета счета 61304 в кредит счета 70107 по соответствующей  статье доходов. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда полученные доходы содержат в себе налог на добавленную стоимость, то по дебету счета 61304 (по соответствующему лицевому счету) списывается общая сумма доходов, включающая НДС, по кредиту счета 70107 отражается сумма доходов за вычетом НДС, а величина НДС относится непосредственно в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям».

В ходе аудиторской проверки выявляются такие ошибки, допускаемые банком при формировании доходов будущих  периодов:

- не ведется аналитически учет  по счету 61304 «Доходы будущих  периодов по другим операциям»  по каждому договору в разрезе  каждого вида доходов;

- доходы, полученные в порядке  предоплаты, содержащие налог на  добавленную стоимость, отражаются  по кредиту счета 61304 в полной  сумме доходов, то есть вместе  с НДС, а затем по мере  списания этих доходов со счета  61304 на счета по учету доходов  отчетного периода (70107), величина  НДС переносится со счета 61304 в кредит счета 60301 «Расчеты  с бюджетом» по лицевому счету  «НДС, полученный по прочим операциям».

Таким образом НДС, полученный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом не в том отчетном периоде, когда получен платеж, а по мере отнесения полученных сумм на доходы отчетного периода, что противоречит требованиям Налогового кодекса РФ (ст. 162 №1).

В ходе аудита правильности формирования доходов банка осуществляются следующие проверки:

- текущих доходов банка;

- правильности отражения в учете  доходов банка в иностранной  валюте;

- правильности формирования доходов,  не уменьшающих налогооблагаемой  прибыли банка.

Проверка текущих доходов банка  сводится к установлению правомерности  получения доходов и правильности отнесения тех или иных доходов  банка на соответствующие счета  второго порядка. Результаты проверки в значительной степени зависят  от качества проведения предыдущих стадий аудита банковских операций, таких  как – расчетно-кассовые, кредитно-депозитные, валютные операции, операции с ценными  бумагами и другие, поскольку при  выполнении этих операций возникают  соответствующие доходы. Это –  проценты, полученные за предоставленные  кредиты (счет 70101); доходы по операциям  с ценными бумагами (счет 70102); доходы по операциям с иностранной валютой (счет 70103).

В ходе аудита активных кредитных  операций банка выполняются следующие  проверки:

- организация кредитной работы  в банке и соблюдение порядка  оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита;

- - правильности оформления документов  по обеспечению исполнения обязательств  по кредитным договорам, порядка  хранения документов;

- правильности отражения в учете  операций по выдаче и погашению  кредитов;

- правильности отражения в учете  операций по начислению и получению  процентов за пользование кредитом;

- своевременности списания с  баланса просроченных процентов  и суммы основного долга при  исполнении кредитного договора  с нарушением обязательств;

- своевременности и полноты  создания, корректировки и использования  резервов на возможные потери  по ссудам.

При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов  за пользование кредитом следует  руководствоваться Положением №39-П, которое вступило в силу с 1 января 1999 г. Согласно этому положению, начисление процентов в банке осуществляется по «кассовому» методу.

При проверке правильности отражения  в учете операций по начислению процентов  следует помнить, что согласно п.3.5 Положения №39-П, проценты на размещенные  денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному  долгу, учитываемой на соответствующем  лицевом счете на начало операционного  дня.

Таким образом, день фактического размещения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении клиентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в  порядке установленном Положением №39-П.

Проверяется своевременность начисления процентов и полнота отражения  их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.3.6 Положения №39-П начисленные  проценты подлежат отражению в бухгалтерском  учете не реже одного раза в месяц  и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов  приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном  учете не отражаются, а их получение  по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 «Проценты, полученные за предоставленные  кредиты» по соответствующей статье.

Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных  процентов приходятся на разные месяца, то в последний рабочий день месяца проценты, начисленные за истекший месяц отражаются в учете по дебету счета 47427 «Требования банка по получению  процентов» и кредиту счета 47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным  с предоставлением денежных средств  клиентам».

Также в ходе проверки важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, исчисляющаяся на счете 47427 «Требования  банка по получению процентов», а  главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие доходы, отражается ли она в учете по дебету счета47501 «Предстоящие поступления  по операциям, связанным с представлением денежных средств клиентам» и кредиту счета 70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты» (по соответствующей статье доходов).

Важно проверить правильность не только формирования финансового результата от выполнения той или иной банковской операции, но и отнесения его на определенную статью доходов (если он положительный).

При проверке полученных банком штрафов, пеней, неустоек изучаются кредитовые обороты по счету 70106, при этом следует  иметь в виду, что штрафные санкции  за нарушение условий, взимаемые  по договорам, не облагаемым НДС (например, договорам на расчетно-кассовое обслуживание, кредитным и депозитным договорам), не содержат НДС, а по договорам, облагаемым этим налогом (договора аренды, лизинга, факторинга и др.), НДС содержат.

Особое внимание требует проведение проверки других доходов банка (счет 70107). Следует иметь в виду, что по кредиту этого счета наряду с реально полученными доходами (комиссии полученные, доходы от реализации имущества банка, доходы по лизинговым, факторинговым и другим операциям) учитываются суммы, восстановленные на доходах банка со счетов фондов и резервов (по произведенным ранее отчислениям в фонды и резервы, создаваемые за счет текущих расходов, такие, как резервы по возможные потери по ссудам, под возможное обеспечение ценных бумаг).

Следует проверить, не имели ли место  в отчетном году случаи выявления  доходов прошлых лет. Они обычно возникают, если банк самостоятельно (или  по результатам аудиторской проверки за предшествующий год) выявил случаи завышения расходов (например, при  отнесении в дебе счета 702 расходов капитального характера) или занижения доходов (например, если доходы относящиеся к отчетному периоду, не списаны своевременно со счета 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» в кредит счета 70107 «Другие доходы»).

Необходимо убедиться, что исправление  допущенных ошибок осуществляется путем  отнесения завышенной (заниженной) суммы в кредит счета 70107 «Другие  доходы» по статье 17316 «Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году». Следует также проконтролировать  правильность отнесения завышенной (заниженной) суммы в дебет соответствующего счета (в данном примере, в первом случае – в дебет счета 60701 «Собственные капитальные вложения», во втором –  в дебет счета 61304 «Доходы будущих  периодов по другим операциям»).