Характеристика и классификация постоянных и переменных затрат

К пропорциональным расходам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих  при сдельной оплате труда, преобладающую  часть затрат топлива и энергии  на технологические цели, расходы  на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции.

Прямая общей суммы, пропорциональных затрат проходит через начало декартовых координат. Тангенс угла ее наклона к оси абсцисс равен величине пропорциональных расходов на единицу объема производства. Поскольку относительная величина пропорциональных расходов постоянна, на графике она представляет собой прямую, параллельную оси Х. Для заданной величины затрат по видам она изменяется при пересмотре нормы расхода.

Непропорциональные затраты, в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем  производства, и дегрессисующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих  расходов в течение избранного периода  возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат. К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.

На графике соотношения  затрат и объема производства абсолютная сумма прогрессирующих расходов может быть изображена в виде кривой, проходящей через начало координат. Изменения относительной величины прогрессирующих затрат в зависимости  от степени прогрессивности возрастания  расходов графически представляют собой  выпуклую или вогнутую кривую.

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

Степень дегрессии может  быть различной. При линейной зависимости  численное значение координат точки пересечения графика абсолютной величины дегрессивных затрат с осью ординат всегда больше нуля.

Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень  дегрессии в соотношении между  расходами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие расходы следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие - пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики расходов, так называемые вариаторы, или относительные показатели, характеризующие степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Они устанавливаются для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции.

Так же переменные затраты  могут квалифицироваться как  условно-переменными являются расходы, изменяющиеся с изменением объёма производства. Увеличение объемов производства вызывает увеличение прямых расходов: сырья, заработной платы, топлива и других ресурсов. Однако такая зависимость не всегда является пропорциональной, так как  увеличение объемов производства может  обеспечиваться и за счет повышения  производительности труда, лучшего  использования производственных фондов, снижения материалоемкости продукции.

1.3 Постоянные затраты

Постоянные затраты - это  затраты, не зависящие от его изменения.

Констатацию зависимости  затрат от объема производства следует  понимать исключительно в том  смысле, что при заданных общих  условиях (например, наличия производственных фондов, списочного состава работников или расширении рассматриваемого периода) постоянные затраты не зависят от объёма выпуска продукции.

Условно-постоянными являются расходы, не зависящие от изменения  объёма производства. К ним, прежде всего, необходимо отнести общехозяйственные  расходы. С увеличением объемов  производства в абсолютном выражении расходы на управление остаются примерно теми же, но их относительная доля в себестоимости единицы продукции снижается.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу уменьшаются при увеличении объёма производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, профессиональные услуги. Общая сумма данных расходов относительна не зависит от объёма продаж.

Подразделяя расходы на переменные и постоянные, нужно использовать понятие "область релевантности", в котором сохраняется особая взаимосвязь запланированных взаимоотношений выручки и затрат. Так постоянные расходы постоянны относительно конкретного периода, например одного года, но со временем из-за воздействия внешних факторов могут увеличиться или уменьшиться (изменение ставки налога на имущество и прочее).

Рисунок 2 Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат.  
Спост - совокупные постоянные затраты, руб. Упост - постоянные затраты на единицу продукции (удельные), руб.

На практике едва ли можно  ожидать, что совокупные постоянные затраты останутся одинаковыми  для всех уровней производства. Скорее всего, они будут возрастать ступенчато.

При изменении указанных  условий (например, при изменениях в  производственных фондах, сокращении списочного состава работников или  расширении рассматриваемого периода) постоянные затраты также могут  соответственно измениться. Термин «постоянные  затраты» применительно к объёму производства» не означает, что речь идет об абсолютно не изменяемых затратах. Его следует понимать только в том смысле, что при заданных общих условиях затраты не зависят от объема выпуска продукции.

При установлении различия между постоянными и переменными  затратами необходимо принимать  во внимание рассматриваемый период времени. Для сравнительно длительного  периода времени, измеряемого несколькими  годами, практически все затраты  будут переменными. В течение  такого долгого времени снижение спроса будет сопровождаться сокращением  практически всех категорий затрат. Например, старшие управляющие могут  уйти на пенсию или в отставку, оборудование не потребует замены, и даже производственные здания и земля могут быть проданы. Аналогично этому, крупное расширение уровня деятельности в конечном итоге  приведет к увеличению всех категорий  затрат.

Для более короткого периода  времени затраты будут постоянными  или переменными в зависимости  от изменений производства. Чем короче период времени, тем больше вероятность  того, что какие-либо определенные затраты  будут постоянными.

Рассмотрим период времени, равный одному году. В течение этого  периода затраты, обеспечивающие действующую  производственную мощность предприятия, в частности, амортизационные отчисления и жалование старшего руководящего состава предприятия, скорее всего  будут постоянными относительно изменений уровня производства. Решения  о желаемой потенциально возможной  производственной мощности будут зависеть от размеров будущих постоянных затрат на расширение производства. Предварительно они должны быть утверждены в рамках процесса принятия решений о капиталовложениях  и долгосрочном планировании. Эти  решения после принятия не могут  быть изменены в короткий срок, поскольку  решения о капиталовложениях  или их отмене не могут основываться на колебаниях конъюнктуры в течение  какого-либо одного года. Вместо этого  они должны периодически подвергаться пересмотру в рамках процесса долгосрочного  планирования и ориентироваться на тенденцию многолетнего спроса. Таким образом, издержки на расширение производства имеют свойство быть постоянными в краткосрочном периоде, скажем, в течение одного года. Однако в долгосрочном плане, в течение нескольких лет, существенные изменения спроса приведут к их изменению.

Расходование средств  на постоянные затраты, такие, как оплата труда основных производственных рабочих  и жалованье производственным контролерам, может быть скорректировано в  краткосрочном периоде в ответ  на изменения уровня производства. Например, если объем производства значительно сокращается, то основные производственные рабочие и контролеры могут сохранить свои рабочие  места в расчете на то, что спад спроса вскоре прекратится и ситуация изменится к лучшему. Однако если не происходит быстрого повышения спроса, то количество персонала может, в  конце концов, стать избыточным. С другой стороны, если производственные мощности расширяются до какой-то критической  отметки, то будут наняты дополнительные рабочие, однако, на это может потребоваться  несколько месяцев. Следовательно, в краткосрочном периоде, как  например за один год, затраты на оплату труда могут меняться в зависимости  от изменения спроса.

Ранее был рассмотрен временной  период в один год. Теперь рассмотрим более короткий период, скажем, один месяц на тех же условиях: изменение  объема производства и изменение  уровня расходов занимают несколько  месяцев. Для очень коротких периодов времени, таких, как один месяц, затраты  на труд основных производственных рабочих  и жалованье контролеров будут  постоянными по отношению к изменениям уровня производства.

В течение такого периода, как один год, затраты будут переменными, постоянными или полупостоянными. В течение более длительного  периода, скажем нескольких лет, все  затраты имеют тенденцию реагировать  на существенные изменения уровня производства, и постоянные затраты станут полупостоянными  и будут изменяться, как указано  на рис. 2.3. Поскольку постоянные затраты  не остаются таковыми в течение длительных периодов времени, некоторые исследователи предпочитают называть их долгосрочными переменными затратами.

В полупеременные затраты  включаются как постоянные, так и  переменные компоненты. Например, затраты  на материально-техническое обеспечение  являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства. Примерами полупеременных затрат является аренда грузового транспорта, где  твердая постоянная арендной платы  суммируется с переменным тарифом, в зависимости от пройденного  расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачиваемую ежемесячно, плюс начисления в зависимости  от количества сделанных междугородних  звонков.

2 АНАЛИЗ СТРУКТУРЫ ЗАТРАТ

2.1 Метод калькуляции себестоимости по переменным затратам.

Сущность его заключается  в принципиально новом подходе  к включению затрат в себестоимость. Затраты разделяются на постоянные и переменные. Только переменные затраты  включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной  продукции и предоставленных  услуг. Постоянные затраты вообще не включают в расчет себестоимости, а  как расходы данного периода  списывают с полученной прибыли  в течение того периода, в котором  они были произведены. Иначе говоря, до расчета операционной прибыли  формируется показатель маржинальной прибыли компании, и лишь затем  уменьшая маржинальную прибыль компании на сумму постоянных затрат, формируется  финансовый результат.

Существует множество  мнений о правомерности такого неполного  включения затрат в себестоимость. Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают использовать этот подход для составления финансовой отчетности компании в финансовом учете. Основным аргументом против этого выдвигается  тезис о том, что постоянные затраты  тоже участвуют в процессе создания продукции. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному  участвуют в создании себестоимости  разного объема одной и той  же продукции, а рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают  из полученной компанией прибыли.

Таблица 2.1 Краткие итоговые характеристики методов калькулирования себестоимости "direct-costing" и "absorption-costing".