Учёт операций по формированию УК акционерного коммерческого банка

Инструкцией по применению Плана счетов использование  счета 08 не предусматривалось - предполагалось, что затраты будут проводиться  единовременно, а в бухгалтерском  учете суммы стоимости приобретенных ценных бумаг будут относиться в дебет счета 06 (или 58) в корреспонденции со счетом учета расчетов - 76 или 60. 
      
     Необходимость использования счета 08 для предварительного аккумулирования произведенных затрат обусловлена тем, что приобретение акций и других ценных бумаг зачастую не ограничивается одной операцией. Перечень затрат, включаемых в фактические затраты, по которым финансовые вложения отражаются в учете, свидетельствует о том, что расходы, связанные с приобретением акций, могут производиться в течение довольно длительного времени.  
      
     В соответствии с Приказом N 2 все суммы произведенных расходов независимо от того, ограничивается приобретение ценных бумаг одной операцией или нет, следует предварительно относить в дебет счета 08 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности. 
      
     Отражение расходов на счете 08 имеет и еще одно сугубо практическое преимущество - почти полностью исключаются случаи неправомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, не связанных с этой себестоимостью.  
      
     Обращаем внимание на то, что если для приобретения ценных бумаг использовались кредиты банков, суммы процентов по этим кредитам могут быть отнесены на увеличение пакетов приобретенных акций только в том случае, если они были произведены до момента оприходования акций по бухгалтерскому учету (то есть до оформления проводки Д-т 06 К-т 08). После этого момента суммы процентов должны быть отнесены на чистую прибыль. 
      
     Еще один вопрос, касающийся учета акций у инвестора, связан с фактами увеличения уставного капитала организации-эмитента. Порядок отражения в учете таких операций нормативно не урегулирован. По-видимому, в этом и нет необходимости - увеличение уставного капитала дебитора (а эмитент в отношении инвестора выступает именно в качестве дебитора) только повышает надежность осуществленных финансовых вложений и снижает риски. Если увеличение уставного капитала связано с внесением учредителями дополнительных взносов и, соответственно, дополнительным выпуском акций, то их размещение будет производиться обычным порядком - иными словами, инвестор должен приобрести дополнительные акции. 
      
     Однако в случае, когда такое увеличение происходит в результате произведенной переоценки объектов основных средств и других внеоборотных активов, эмитент фактических расходов не осуществляет и поэтому требовать от инвестора возмещения разницы в номинале акций или оплаты дополнительно передаваемых акций неправомерно. 
          

Письмом Минфина России от 16.01.98 N 16-00-17-08 установлено, что когда акционерным обществом производится эмиссия дополнительных акций акционерного общества, распределяемых среди акционеров за счет средств переоценки основных фондов акционерного общества-эмитента, предприятия-акционеры, получившие от предприятий-эмитентов дополнительное количество акций, отражают сумму увеличения номинальной стоимости акций по дебету счета 06 и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”. 
      
     Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются при составлении годового бухгалтерского баланса на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года. 
      
     Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 82 “Оценочные резервы”, субсчет “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах. 
      
     Практически для создания такого резерва следует провести инвентаризацию активов и расчетов (что, кстати говоря, обязательно перед составлением баланса) по состоянию на 31 декабря отчетного года. Затем по результатам инвентаризации и с использованием данных о курсе котировок акций на бирже или специальных аукционах оформляется соответствующий расчет. Отсутствие такого расчета может быть расценено с большой долей вероятности как завышение размера резерва или как незаконное его создание. 
      
     При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 80. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не использовался, то при составлении бухгалтерского баланса на конец года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам организации соответствующего года. 
      
     Следует обратить внимание на то, что все вышеприведенное относится только к акциям и другим ценным бумагам, котируемым на биржах и специальных аукционах. Иными словами, извещения эмитента о снижении рыночной стоимости акций для создания резерва или оформления соответствующих бухгалтерских проводок, явно недостаточно. 
     

     Таким образом, в бухгалтерском  учете инвестора могут быть оформлены  следующие проводки, связанные с приобретением и использованием ценных бумаг других предприятий и организаций (в проводках используется только счет 06; при этом предполагается, что в случае, если акции приобретаются с намерением их реализовать до окончания отчетного года, будет использоваться счет 58): 
      
     Д-т 08 К-т 76 - на сумму фактических затрат на приобретение акций; 
      
     Д-т 76 К-т 51 (50) - на сумму произведенной оплаты фактических затрат; 
      
     Д-т 06 К-т 08 - на сумму стоимости акций, оприходованных по балансу инвестора; 
      
     Д-т 88 К-т 51 - на сумму процентов за банковский кредит (взятый для приобретения акций), уплаченных после оприходования купленных акций; 
      
     Д-т 06 К-т 87-2 - на сумму номинальной стоимости дополнительно эмитированных эмитентом и переданных инвестору акций в результате увеличения уставного капитала по итогам проведенной переоценки объектов основных средств и других внеоборотных активов; 
      
     Д-т 80 К-т 82 - на сумму созданного резерва под обесценение ценных бумаг; 
      
     Д-т 82 К-т 06 - на сумму уменьшения рыночной стоимости акций, котируемых на биржах или специализированных аукционах; 
      
     Д-т 80 К-т 82 - на сумму увеличения рыночной стоимости акций, котируемых на биржах или специализированных аукционах; 
      
     Д-т 80 К-т 82 - на сумму резерва под обесценение ценных бумаг, списанных с баланса организации; 
      
     Д-т 80 К-т 82 - на сумму неиспользованного в отчетном году резерва под обесценение ценных бумаг; 
      
     Д-т 48 К-т 06 и Д-т 76 К-т 48 - на сумму балансовой стоимости реализованных ценных бумаг; 
      
     Д-т 51 К-т 48 - на сумму оплаты, поступившей за реализованные акции. Одновременно должна быть сделана проводка: Д-т 82 К-т 80 - на сумму резерва под обесценение ценных бумаг в части, приходящейся на реализованные акции; 
      
     Д-т 48 (80) К-т 80 (48) - на сумму финансового результата от реализации акций. 
      
     Подведем итог. При учете акций на счет 06 относится только стоимость акций других организаций. Стоимость собственных акций при их эмиссии и размещении в активе баланса не отражается. В пассиве баланса акционерных обществ суммарной номинальной стоимости всех эмитированных обществом акций соответствует сумма уставного капитала. Если к размеру уставного капитала добавить суммы, отнесенные на субсчет “Эмиссионный доход” счета 87, то получится сумма, соответствующая стоимости акций по цене их размещения. При выкупе организациями собственных акций у акционеров суммы выкупленных акций учитываются на счете 56 “Денежные документы”. 
     Учет и налогообложение у акционерного общества

Прежде всего  необходимо подчеркнуть, что под  размещением акций акционерным  обществом понимается не только ситуация, когда осуществляется размещение акций  при учреждении акционерного общества, когда все его акции должны быть размещены среди учредителей, но и ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров, а также ситуации, когда осуществляется увеличение уставного капитала общества за счет собственных средств акционерного общества.

Во всех указанных  ситуациях в бухгалтерском учете  акционерного общества отражается фактически сложившаяся величина уставного  капитала, зарегистрированная в учредительных  документах как совокупность вкладов (акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) организации.

При этом оплаченный уставный капитал и фактическая  задолженность учредителей по вкладам  в уставный капитал учитываются  и отражаются в отчетности отдельно. Данный порядок предусмотрен пунктом 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, которое вступило в силу с 1 января 1999 года.

При этом необходимо иметь в виду, что сведения об уставном капитале являются необходимой и неотъемлемой частью устава акционерного общества, а в соответствии со статьями 13 и 14 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” и сам устав, и любые изменения и дополнения в него подлежат обязательной государственной регистрации.

С точки зрения бухгалтерского учета размещение акций  при учреждении акционерного общества отражается следующим образом:

• Д-т 75 — К-т 85 субсчет “Объявленный капитал”.

Данная проводка делается после государственной регистрации и отражает уставный капитал, предложенный к государственной регистрации.

При совершении подписки на размещаемые акции в  учете отражается операция по распределению  уставного капитала на номинальные  доли участников:

• Д-т 85 субсчет “Объявленный капитал” - К-т 85 субсчет “Подписной капитал”.

Увеличение  уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров либо за счет собственных средств акционерного общества отражается в бухгалтерском  учете с использованием субсчетов  счета 87 “Добавочный капитал”.

Например, увеличение уставного капитала на сумму добавочного  капитала, сформированного в связи  с переоценкой основных фондов, произведенной  в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации, будет отражено следующим образом.

• Д-т 87 субсчет “Прирост стоимости имущества по переоценке”— К-т 85 субсчет “Объявленный капитал”.

Данная проводка делается для отражения увеличения уставного капитала на сумму прироста имущества по переоценке.

После фактической  оплаты уставного капитала в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

• Д-т 85 субсчет “Подписной капитал”— К-т 85 субсчет “Оплаченный капитал”.

Если говорить о налогообложении, то в рассматриваемых  ситуациях у акционерного общества может возникнуть вопрос об уплате налога на операции с ценными бумагами, уплата которого предусмотрена Законом РФ от 12 декабря 1991 г. № 2023–1 “О налоге на операции с ценными бумагами”.

Статья 2 указанного Закона рассматривает вопрос об объектах налогообложения данным налогом. Анализ данной статьи позволяет сделать следующие выводы о порядке налогообложения в рассматриваемой ситуации:

• при размещении акций при учреждении акционерного общества (первичная эмиссия акций) номинальная сумма выпуска ценных бумаг не является объектом обложения данным налогом (в соответствии с п. 1 ст. 36 Закона об акционерных обществах оплата акций общества при его учреждении производится учредителями по их номинальной стоимости);
• при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет средств акционеров либо за счет собственных средств акционерного общества возникает объект обложения налогом на операции с ценными бумагами. Как следует из статьи 28 Закона об акционерных обществах, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

В случае, когда  увеличение уставного капитала осуществляется путем размещения дополнительных акций, объектом обложения налогом на операции с ценными бумагами в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на операции с ценными бумагами является номинальная сумма выпуска дополнительных акций, заявленная эмитентом.

В случае, когда  увеличение уставного капитала осуществляется путем увеличения номинальной стоимости  акций, в соответствии с совместным письмом от 12 апреля 1996 г. ФКЦБ России № ДВ-2040, Госналогслужбы России № 05–02–03 и Минфина России № 04–07–06 “О порядке применения Закона Российской Федерации “О налоге на операции с ценными бумагами”” объектом обложения данным налогом является разница между заявленной эмитентом суммой выпуска акций нового номинала и величиной уставного капитала до его увеличения.