Учёт средств целевого финансирования

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного  года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается  с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов  и расходов" на счет 99 "Прибыли  и убытки".

Если за отчетный период курс рубля  по отношению к иностранной валюте изменился, у некоммерческой организации  возникает сальдо прочих доходов  и расходов.

Что касается налогообложения курсовых разниц, то при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные  курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей  и требований (обязательств), стоимость  которых выражена в иностранной  валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных  доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных  расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку организации-грантополучатели формально не несут денежных обязательств перед грантодателями, по нашему мнению, они переоценивают только стоимость  валютных активов на своих счетах. Поэтому при падении курса  рубля по отношению к иностранной  валюте у них возникнет внереализационный  доход в виде положительной курсовой разницы, учитываемый при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 20-12/085724) (пример 3). 

Пример 3. На валютный счет российского фонда "Маргус" от фонда "Евримаж" при Совете Европы поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10000 евро, средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 42,0 руб. за евро, на последнюю дату отчетного периода - 43,0 руб. за евро. 

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1. Д-т 52 К-т 76 - 420000 руб. (10 000 евро x 42,0 руб.) (отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта);
2. Д-т 76 К-т 86 - 420000 руб. (сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования);
3. Д-т 52 К-т 91-1 - 10000 руб. (положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты);
4. Д-т 91-9 К-т 99 - 10000 руб. (отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций));
5. Д-т 99 К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) (начислен налог на прибыль);
6. Д-т 68 К-т 51 - 2000 руб. (налог на прибыль перечислен в бюджет).

Следует иметь в виду, что существует Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 20-12/085724, в котором сказано следующее. При получении целевых средств  в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают  валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные  с целевым расходованием поступивших  средств, поэтому курсовые разницы  по полученным некоммерческой благотворительной  организацией пожертвованиям в иностранной  валюте при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (основание: Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39).

Но нельзя обобщать данные разъяснения и применять их по отношению к грантам, полученным НКО, поскольку в упомянутых Письмах речь идет об одновременном возникновении у некоммерческой организации как валютных ценностей, так и валютных обязательств перед подопечными фонда. Гранты в трактовке Налогового кодекса РФ предоставляются "безвозвратно", поэтому на валютном счете НКО валютные ценности возникают, а валютные обязательства перед грантодателями - нет.

Средства, поступающие некоммерческим организациям в виде грантов, НДС  не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения. Что касается налога на прибыль, то здесь все сложнее.

При определении базы для исчисления и уплаты налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде средств  целевого финансирования, в том числе  и в виде полученных им грантов, не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (причем не одному из них, а всем):

- предоставляются на безвозмездной  и безвозвратной основе российскими  физическими лицами и некоммерческими  организациями, а также иностранными  и международными организациями,  входящими в Перечень, утвержденный  Постановлением Правительства РФ  от 28.06.2008 N 485;

- предоставляются на осуществление  конкретных программ в области  образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления  - СПИД, наркомания, детская онкология,  включая онкогематологию, детская  эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты  прав и свобод человека и  гражданина, предусмотренных законодательством  РФ, социального обслуживания малоимущих  и социально незащищенных категорий  граждан, а также на проведение  конкретных научных исследований;

- предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с  обязательным предоставлением ему  отчета о целевом использовании  гранта.

Перечень касается исключительно  международных и иностранных  организаций, в отношении же российских некоммерческих организаций таких  ограничений на сегодняшний день не существует. Поэтому гранты, полученные от любых российских некоммерческих организаций или физических лиц, при соблюдении всех прочих условий, на наш взгляд, налогом на прибыль  не облагаются.

По поводу денежных средств и  иного имущества, полученных НКО  от иностранных и международных  организаций, не указанных в Перечне, которые оформлены именно в виде грантов, нужно сказать, что они  подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный  доход некоммерческой организации (пример 4). 

Пример 4. На валютный счет фонда "Геркулес" от Института Кесо (США) поступили средства целевого финансирования в виде гранта, сумма - 10000 долл. США.

Поскольку Институт Кесо не указан в  Перечне, сумма гранта подлежит включению  в базу по налогу на прибыль.

Курс доллара США, установленный  ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 30,0 руб. за доллар США, на последнюю  дату отчетного периода - также 30,0 руб. за долл. США (курсовой разницы не возникает). Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде  в деятельности фонда не было.

Отражение операций в бухгалтерском  учете следующее:

1. Д-т 52 К-т 76 - 300000 руб. (10000 долл. США x 30,0 руб.) (отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо);
2. Д-т 76 К-т 86 - 300000 руб. (сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования);
3. Д-т 99 К-т 68 - 60000 руб. (300000 руб. x 20%) (с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет);
4. Д-т 68 К-т 51 - 60000 руб. (налог на прибыль перечислен в бюджет). 

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями  в виде гранта, либо покупки иностранной  валюты доходы в виде положительной  курсовой разницы являются доходами от внереализационных операций и  облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ). Причем это правило гл. 25 НК РФ можно назвать "зеркальным", поскольку согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной  курсовой разницы квалифицируются  как внереализационные расходы  и также учитываются при налогообложении.  

Учет использования  целевых средств 

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при направлении  средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации  их использование отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные  расходы".

В ст. 1 Закона о бухгалтерском учете  говорится, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной  информации о деятельности организации. Поскольку счет 20 предназначен для  обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась  целью создания данной организации (а, как известно, НКО создаются  совсем не для этого), то его применение, на наш взгляд, приводит к искажению  информации о деятельности некоммерческой организации.

По нашему мнению, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы  на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО следует учитывать  на счете 26 (с последующим ежемесячным  списанием в дебет счета 86), а  расходы на выполнение целевых программ - непосредственно на счете 86.

Учитывая то, что Инструкция по применению Плана счетов допускает  в случае возникновения фактов хозяйственной  деятельности, корреспонденция по которым  не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции  счетов, НКО могут воспользоваться  этим правом (пример 5). 

Пример 5. По безналичному расчету общественное объединение "Тритон" приобрело материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 35400 руб., включая НДС 5400 руб. Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".

Отражение операций в бухгалтерском  учете следующее:

1. Д-т 60 К-т сч. 51 - 35400 руб. (отражена оплата поставщику за материалы);
2. Д-т 10 К-т 60 - 30000 руб. (отражено оприходование материалов);
3. Д-т 19 К-т 60 5400 руб. (отражена сумма НДС по материалам);
4. Д-т 86 К-т 10 - 30000 руб. (отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река");
5. Д-т 86 К-т 19 - 5400 руб. (отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река"). 

Сумму НДС по приобретенным материалам некоммерческая организация не имеет  права принять к вычету, поскольку  в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если некоммерческая организация  использовала целевые суммы, полученные в виде инвестиционных средств, на финансирование капитальных расходов, то они учитываются в качестве добавочного капитала (Письма Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243 и от 19.02.2004 N 16-00-14/40) (пример 6). 

Пример 6. Частным учреждением "Нереида" получены средства целевого назначения в размере 118000 руб. от ЗАО "Горгона" для приобретения объекта основных средств на целевую программу. Необходимый объект основных средств приобретен некоммерческой организацией по безналичному расчету за 118000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском  учете:

1. Д-т 51 К-т 76 - 118000 руб. (отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности);
2. Д-т 76 К-т 86 - 118000 руб. (сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования);
3. Д-т 60 К-т 51 - 118000 руб. (отражена предоплата поставщику);
4. Д-т 08 К-т 60 - 100 000 руб. (акцептован счет поставщика);
5. Д-т 19 К-т 60 - 18000 руб. (отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств);
6. Д-т 08 К-т 19 - 18000 руб. (сумма НДС включена в стоимость объекта);
7. Д-т 01 К-т 08 - 118000 руб. (объект зачислен в состав основных средств);
8. Д-т 86 К-т 83 - 118000 руб. (отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств). 

Если некоммерческая организация  выполняет несколько целевых  программ, то при распределении общехозяйственных  расходов она вправе самостоятельно выбрать метод их учета, при этом выбранный метод обязательно должен быть отражен в учетной политике организации.

Как правило, НКО распределяют указанные  расходы одним из следующих способов:

- путем списания всех общехозяйственных  расходов за счет тех программ, в которых они предусмотрены  сметой;

- путем списания всех общехозяйственных  расходов организации пропорционально  удельному весу целевых средств,  поступивших на каждую из программ.