Учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции молочного скотоводства

3.2. Синтетический и аналитический  учет затрат на производство  продукции молочного скотоводства

Затраты отрасли животноводства учитывают на операционном калькуляционном  счете 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство», по дебету которого отражают затраты, а по кредиту –  выход продукции.           В качестве объектов учета затрат по данному субсчету выделяют молочный крупный рогатый скот – основное стадо молочного скота (коровы и быки-производители).           Учет затрат на аналитических счетах по счету 20 «Основное производство»; субсчет 2 «Животноводство» ведут по следующей номенклатуре статей затрат:

1. «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды»
2. «Средства защиты животных»
3. «Корма»
4. Содержание основных средств», в том числе :
• нефтепродукты
• амортизация (износ) основных средств
• ремонт основных средств
5. «Работы и услуги»
6. «Организация производства и управление»
7. «Потери от падежа животных»
8. «Прочие затраты»

В первой статье учитывают  основную и дополнительную оплату труда  работников животноводства, занятых  непосредственно на обслуживании данной группы животных: доярок, скотников, бригадиров, подсменных рабочих, телятниц.          Сюда включают оплату труда по тарифным ставкам, доплаты и премии за продукцию, за повышение продуктивности животных, сохранение поголовья, качество продукции, за классность, надбавки за обслуживание скота на отгонных пастбищах, за обслуживание бруцеллезного скота, доплаты за совмещения профессий. В тех случаях, когда работники обслуживают несколько учетных групп скота одновременно, оплату труда распределяют на разные объекты учета затрат пропорционально количеству голов обслуживаемого скота либо числу затраченных кормо-дней по каждой учетной группе.             По этой же статье учитывают суммы отчислений на социальное страхование, включая отчисления в пенсионный фонд и медицинское страхование.            В статье «Средства защиты животных» отражают расходы на данную учетную группу скота биопрепаратов, медикаментов, дезинфицирующих средств (как стоимость самих медикаментов и т.п., так и расходы по их введению).             По статье «Корма» учитывают расход кормов собственного производства и покупных на содержание данного вида (группы) животных. Учет кормов ведут объединенный, поскольку израсходованные корма каждого наименования учитывают в отдельном регистре – журнале учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). На эту статью относят такие расходы, связанные с приготовлением и обработкой кормов в кормоцехах (кормокухнях) путем списания их с соответствующего аналитического счета и распределения на объекты учета пропорционально массе приготовленных (отпущенных) кормов.    Расход кормов по данной статье отражают в их балансовой оценке: перешедших с прошлого года – по фактической себестоимости; произведенных в текущем году, по плановой себестоимости – с корректировкой в конце года до фактической; покупных – по ценам приобретения, включая расходы за доставку в хозяйство. Расходы по доставке кормов из мест их постоянного хранения в хозяйстве на фермы для скармливания скоту на данную статью не относят. Их списывают на счета объектов учета затрат в соответствии с видами (группами) животных на соответствующие статьи по принадлежности: на работы и услуги – перевозки автомобильным транспортом (через счет 23, субсчет 4), транспортные работы тракторов (счет 23, субсчет 3), на статью «Оплата труда» – расходы на оплату труда грузчиков.

Статья «Содержание основных средств» выделена для учета нефтепродуктов, амортизационных отчислений, затрат (отчислений) на ремонт и других затрат по содержанию основных средств, используемых в данной отрасли животноводства (здания, доильные установки и другие основные средства). Отнесение соответствующих  затрат на данный вид или группу животных производится по возможности  прямым путем. При невозможности  прямого отнесения применяют  их распределение в соответствии с действующими инструктивными указаниями. Так, амортизацию и отчисления на ремонт по животноводческим зданиям, обслуживающим  две или более группы скота, распределяют пропорционально площади, занимаемой каждой группой скота.            В статье «Организация производства и управление» отражают расходы на организацию и управление производства в отрасли животноводства в доле, приходящейся на данный объект учета затрат при распределении общепроизводственных и общехозяйственных затрат. При этом фермские расходы относят на объекты учета затрат только соответствующих ферм.  На статью «Потери от падежа животных» относят потери от гибели молодняка животных, животных на откорме (кроме потерь, подлежащих взысканию с виновных лиц, и потерь вследствие стихийных бедствий).  Статья «Прочие затраты» выделена для учета различных мелких расходов и расходов разового характера. Практически сюда относится широкий круг затрат, не вошедших в предыдущие статьи, в том числе:

• затраты по ограждению ферм, оборудованию дезбарьеров, строительству санпропускников и других объектов, связанных с ветеринарно-санитарными мероприятиями;
• стоимость подстилки для животных;
• расход спецодежды и обуви, выдаваемых дояркам и другим работникам, занятым уходом за скотом.

Расход спецодежды, выдаваемой ветработникам, сторожам и другому обслуживающему персоналу, на эту статью не относят, а включают в общепроизводственные (фермские) расходы.

• расходы по искусственному осеменению животных: содержание пунктов осеменения животных, стоимость спермы, расходы на оплату техника-осеминатора, другие собственные затраты (оплата услуг станций по искусственному осеменению животных отражается по статье «Работы и услуги»);
• затраты на строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных, списываемые в установленном порядке со счета 97 «Расходы будущих периодов»;
• затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением вводимых в эксплуатацию животноводческих комплексов и других объектов большой мощности (эти затраты также списывают со счета
• прочие затраты, как правило, относят на соответствующую учетную группу скота прямым путем.

Необходимо строго соблюдать  принцип разделения затрат по статьям  учета, так как данная сгруппированная  информация имеет значение в сводных  регистрах учета и ее дальнейшее обобщение должно носить четкий свод данных.            Лицевой счет (производственный отчет) по животноводству состоит из двух разделов:

1. Затраты на производство продукции животноводства (дебет счета 20-2);
2. Выход продукции (кредит счета).

В первом разделе лицевого счета регистрируются все необходимые  учетные данные по дебету счета 20-2. На каждый объект учета (виды и учетные  группы животных) отводятся необходимые  графы. В них предусматривается запись технико-экономических показателей по соответствующим объектам учета: среднее поголовье, затраты труда в человеко-часах, количество кормодней, расход кормов в центнерах и в кормовых единицах и соответствующие суммарные данные согласно статьям затрат по дебету счета с отнесением их по корреспондирующим счетам по кредиту, в том числе: счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 96 «Резервы предстоящих расходов», счет 69 «Расчеты по социальному страхованию» – на суммы основной и дополнительной оплаты труда с отчислениями; счет 10 «Материалы» – на стоимость израсходованных на содержание животных кормов, медикаментов, топлива и нефтепродуктов. Этим обеспечивается учет по установленной номенклатуре статей аналитического учета и группировке затрат по корреспондирующим счетам (как правило, в лицевом счете (производственном счете)) для каждой статьи затрат отводится отдельная строка, но с подразделением по видам затрат, при разной корреспонденции счетов. В случае, если вид и статья затрат совпадают, имея единую корреспонденцию, то они отражаются по одной строке.    При заполнении данного лицевого счета (производственного отчета) привлекается большое количество первичных и сводных документов. Для заполнения данных о количестве кормо-дней, расходе кормов и подстилки используют журналы учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). Данные о затратах труда и оплате труда проставляют на основании расчетов начисления оплаты труда работникам животноводства (ф. № 135-АПК) и т.д. Сумма начисленной амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам, используемым в животноводстве, и отнесенные на конкретные объекты учета подтверждаются ведомостью амортизации и отчислений в ремонтный фонд.  Во втором разделе лицевого счета (производственного отчета) «выход продукции» отражают выход основной и побочной продукции отрасли животноводства, относимой с кредита счета 20, субсчета 2 «Животноводство» в дебет корреспондирующих счетов 43,11 и др. с указанием количества и суммы. Данные о выходе продукции животноводства в лицевом счете (производственном отчете) отражают на основании следующих документов: молоко – журнал учета надоя молока (ф. № 176-АПК), ведомостей движения молока (ф. №  178-АПК), прирост живой массы животных – ведомостей взвешивания животных (ф. № 216-АПК), приплод – актов на оприходование приплода (формы № 211,228,224-АПК).      Показатели выхода продукции, указанные в данном разделе лицевого счета (производственного отчета), должны соответствовать данным, отраженным в следующих сводных формах о движении продукции и животных: в отчетах о движении материальных ценностей (ф. № 265-АПК), о движении скота и птицы на фермах (ф. № 223-АПК), книга учета движения животных и птицы (ф. № 304-АПК), в ведомости учета движения молока (ф. № 178-АПК).             Данные о затратах по животноводству в сводном лицевом счете (сводном производственном отчете) должны соответствовать суммам затрат по счету 20, субсчет 2 в главной книге и в журнале-ордере № 10-АПК.    Синтетический учет затрат по молочному стаду ведется на калькуляционном счете 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство». На дебете субсчета 2 в течении года отражают все прямые затраты по животноводству.         Необходимо отметить, что бухгалтерский учет в ОАО «БСиС» ведется по журнально-ордерной форме учета, при которой бухгалтерское обобщение затрат на производство по хозяйству в целом осуществляется ежемесячно в журнале-ордере по счету 20 «Основное производство», в котором отражаются фактические данные о себестоимости продукции.

3.3. Исчисление себестоимости  продукции молочного скотоводства

Себестоимость продукции (работ, услуг) – текущие затраты производственных ресурсов или затраты на простое  воспроизводство. Представляет собой  стоимостную оценку используемых в  процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива энергии, а также других затрат на его производства.  Себестоимость продукции молочного скотоводства состоит из  затрат на содержание скота, за вычетом затрат на незавершенное производство.  После отнесения на аналитические счета, открытые к счету 20-2 «Животноводство» ризниц между фактической и плановой себестоимости собственных кормов промышленного производства, израсходованных на корм производственному скоту, рассчитывается фактическая себестоимость продукции молочного скотоводства и затем определяется разница между фактической и плановой себестоимостью продукции.   Объектами исчисления себестоимости продукции основного стада молочного скотоводства являются  молоко и приплод. Для определения себестоимости молока и приплода применяется комбинированный метод калькуляции. Из общей суммы затрат на содержание молочных коров и быков производителей вычитается стоимость навоза.      Стоимость навоза определяют исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку в конкретных условиях и стоимости подстилки. Жидкий навоз учитывают в зависимости от его влажности в пересчета на подстилочный навоз по установленным коэффициентам. Себестоимость 1 т навоза определяют делением общей суммы затрат на его физическую массу. Для исчисления нормативных (расчетных) затрат на уборку навоза необходимо по технологическим картам установить затраты по его выемке из навозонакопителей и хранению, прибавить к ним сумму амортизационных отчислений по основным средствам (используемых для удаления навоза). Оставшуюся сумму затрат распределяют в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко – 90 %  и на приплод – 10 %. Полученные данные о затратах на производство молока и приплода необходимо разделить соответственно на количество молока и голов приплода, получается фактическая себестоимость 1ц молока и 1гол. приплода. Но данная методика деления затрат не является совершенной, необоснованность заключается в том, что затраты распределяются только пропорционально расходам обменной энергии кормов, которая в структуре себестоимости занимает 40-45 %. Поэтому необходимо искать другие методы, так как от правильности исчисления себестоимости зависит финансовый результат деятельности организации.\

Таблица 3.2 - Ведомость  распределения фактических затрат между продукцией молочного скотоводства

  Калькуляционная разница по реализованному молоку списывается дополнительной записью Дебет счета 43, Кредит счета 20/2  на сумму 636 тыс. руб. А по полученному приплоду дополнительной записью Дебет счета 11, Кредит счета 20/2 на сумму 71 тыс. рублей. В итоге аналитический счет «основное стадо» закрывается, и сальдо не имеет.      3.4 Рационализация учета затрат и исчисления себестоимости продукции в целях принятия эффективных управленческих решений

Одним из основных недостатков группировки затрат по статьям в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях  то, что статьи затрат по перечню не соответствуют наименованиям элементов затрат. А это не дает возможность перегруппировать статьи затрат в элементы затрат по организации. В этих условиях для получения информации о затратах по статьям и по элементам надо вести двойной учет: по статьям в системе аналитических счетов производственного учета, а по элементам – дополнительный учет вне системы бухгалтерских счетов.            Чтобы не вести дублирующий учет, по нашему мнению, целесообразно на всех аналитических счетах для учета прямых расходов животноводства выделить статьи соответствующие элементам затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужду; амортизация основных фондов (кроме элемента прочие).      Можно пойти и другим путем при совершенствовании учета затрат и калькулирования себестоимости продукции учтя требования главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации официально введено понятие «налоговый учет» В связи с этим организациям необходимо для формирования налоговой базы по налогу на прибыль вести два вида учета – бухгалтерский и налоговый.             В управленческом (бухгалтерском) учете предлагается затраты обслуживающих производств и хозяйств, общехозяйственные, общепроизводственные расходы и прочие затраты основного и вспомогательного производства, собранные на дебете счетов 20, 23, 25, 26, 29,  не относить в затраты основного производства, а списывать полностью на уменьшение доходов от производства и реализации.     Если руководству организации для принятия управленческих решений потребуется информация о полной себестоимости продукции с учетом прочих затрат, то в этом случае следует сумму прочих затрат, собранную на отдельном счете 35 «прочие затраты», в Ведомости учета и распределения прочих затрат прибавить к сумме прямых затрат.        Предложенный метод позволяет повысить эффективность учета затрат, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.   В ОАО «Балезинская Сортоиспытательная Станция» себестоимость продукции исчисляют традиционным способом, т. е. учет ведется по полной себестоимости. В этом случае в себестоимость включаются все издержки организации, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. То есть происходит включение в себестоимость продукции затрат, не связанных с ее производством; утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов; невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема производства.         Следовательно, учет по полной себестоимости не обеспечивает всей информации, которая необходима для эффективного управления затратами. В целях совершенствования все чаще применяется учет ограниченной себестоимости «директ-костинг».      Себестоимость, калькулированная по системе «директ-костинг» меньше, чем учет по полной себестоимости.  Это связано с тем, что при учете сокращенной себестоимости, не включены постоянные затраты. В целом же это не повлияет на увеличение прибыли, т.к. постоянные затраты сразу списываются на финансовый результат.                 При использовании системы «директ-костинг» можно: