Учет заемных средств

align="justify">      - заем считается предоставленным,  а договор займа заключенным  на сумму переданных заемщику  денежных средств или иного  имущества, которые являются предметом  договора займа (но не более  суммы, указанной в договоре);

      - если таких передач было несколько (траншами), то они рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа (но не более суммы, указанной в договоре).

      Учитывая  эти условия, заемщик должен отразить поступление привлеченных средств  и образование кредиторской задолженности перед заимодавцем (кредитором) в момент и на сумму фактически поступивших денежных средств или иного имущества:

      Д-т 50, 51, 52, 55 К-т 66 или 67 - отражена сумма  фактически полученных средств займа  или кредита в момент их поступления  в зависимости от срока привлечения средств.

      Рассмотрим  пример. Ззаемщик 28 февраля 2010 г. подписал с финансовой компанией (заимодавцем) договор займа о предоставлении займа 1,5 млн. руб. с условием его возврата не позднее 1 марта 2011 г.

      Фактически  средства поступали:

      - 28 февраля 2010 г. в сумме 1400000,00 руб. - на расчетный счет;

      - 1 марта 2010 г. в сумме 100000,00 руб. - наличными.

      В учете заемщика должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи.

      28 февраля 2010 г.:

      Дт 51 Кт 66 – 1400000,00 руб. - поступили средства краткосрочного займа;

      1 марта 2010 г.:

      Дт 50 Кт 66 – 100000,00 руб. - поступили средства краткосрочного займа.

      Рассмотрим  следующий пример. Заемщик 12 мая 2009 г. подписал с банком (кредитором) кредитный договор о предоставлении целевого кредита на приобретение нового оборудования в сумме не более 25000000,00 руб. с условием их возврата не позднее 1 мая 2012 г.

      Для осуществления платежей поставщикам  оборудования средства зачисляются  на спецссудный счет, открываемый  в банке на имя заемщика. Размер средств определяется на основании специальной заявки, к которой прилагаются копии платежных документов поставщиков.

      В 2009 г. заемщик подал две заявки: 18 мая 2009 г. на выплату аванса поставщику оборудования в размере 1200000,00 руб. и 3 июня 2009 г. на оплату поставленного оборудования на сумму 2360000,00 руб.

      В учете заемщика должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи.

      18 мая 2009 г.:

      Дт 55 Кт 67 – 1200000,00 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

      Дт 60 Кт 55 – 1200000,00 руб. - перечислен аванс поставщику оборудования;

      3 июня 2009 г.:

      Дт 55 Кт 67 – 2360000,00 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

      Дт 60 Кт 55 – 2360000,00 руб. - перечислена оплата поставщику оборудования.

      После подписания кредитного договора кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок, либо о нецелевом использовании средств целевого кредита. На основании этих положений гражданского законодательства в печати можно встретить рекомендации отразить дебиторскую задолженность кредитора в сумме недополученных кредитных средств [21, С.100]:

      Дт 76 Кт 66 или 67 - отражена сумма кредита на основании подписанного кредитного договора;

      Дт 50, 51, 52, 55 Кт 76 - отражено поступление  средств кредита.

      Такой порядок записей представляется нежелательным по следующей причине. Величина кредиторской задолженности  в любом случае равна сумме тех средств, которые заемщик должен возвратить кредитору в срок, указанный в кредитном договоре. Если же отразить на счете 66 или 67 сумму средств, подлежащих получению (но не полученных в действительности), то это исказит величину кредиторской задолженности по полученному займу. К слову, сами авторы указанной выше рекомендации также считают, что в отчетности (в бухгалтерском балансе) задолженность должна быть показана только в сумме реально полученных средств.

      Тем не менее, информация о сумме недополученных средств очень важна для организации-заемщика. Во-первых, заемщик должен знать, на какую сумму привлеченных денежных средств он может рассчитывать в рамках уже согласованных и подписанных договоров. Во-вторых, эти суммы должны быть раскрыты в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации-заемщика (п. 18 ПБУ 15/2008).

      Для формирования этой информации на практике используются два подхода.

      1. Учет суммы недополученных средств  в отдельных таблицах, файлах, зачастую  даже вне бухгалтерской службы, например в финансовом отделе, казначействе и т.д. В этом случае в бухгалтерию один раз в год до завершения формирования годовой отчетности соответствующей службой должен быть представлен отчет о сумме недополученных заемных и кредитных средств по заранее согласованной форме, подписанный руководителем подразделения, ведущего данный учет.

      2. Учет данной информации в забалансовом  учете. Поскольку в Плане счетов  отдельный забалансовый счет  отсутствует, его следует предусмотреть  в рабочем плане счетов организации-заемщика, например 012 "Объем недополученных заемных (кредитных) средств". При подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены, отражаются по дебету соответствующего забалансового счета, при поступлении средств - с его кредита списывается сумма полученного займа или кредита. [21, С.100]

      Вернемся  к данным предыдущего примера. При выборе второго способа контроля недополученных заемных средств движение средств на спецссудном счете должно быть дополнено в учете заемщика записями забалансового учета.

      12 мая 2009 г.:

      Дт 012 – 25000000,00 руб. - отражены подписание кредитного договора и возможность получения кредитных средств;

      18 мая 2009 г.:

      Дт 55 Кт 67 – 1200000,00 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

      Кт 012 – 1200000,00 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

      3 июня 2009 г.:

      Дт 55 Кт 67 – 2360000,00 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

      Кт 012 – 2360000,00 руб. - отражены за балансом поступившие средства целевого долгосрочного кредита. В этом случае на счете 012 формируется сальдо в размере 21440000,00 руб. (25000000,00 – 1200000,00 – 236000,00), которое и является исходной информацией для формирования пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

      На  практике случаются ситуации, когда заемщику поступают средства, размер которых превышает сумму займа, оговоренную сторонами в договоре. Как правило, это происходит при недостаточно эффективной системе внутреннего контроля у организации-заимодавца, которая усугубляется следующими обстоятельствами:

      - заем предоставляется не единовременно,  а несколькими платежами (траншами);

      - срок предоставления средств  является достаточно длительным (в течение полугодия, года  и более);

      - размер средств, подлежащих передаче  в рамках заключенного договора, постоянно корректируется в дополнительных соглашениях или иных приобщаемых к первоначально подписанному договору документах.

      Приведенные условия формируют "зону риска", и их наличие требует дополнительного  контроля исполнения договора со стороны бухгалтерии организации-заемщика.

      Дело  в том, что если контроль осуществляется силами небухгалтерских служб, то «перевыполнение плана» по поступлению заемных средств эти службы могут не рассматривать как негативную ситуацию: организация нуждалась в денежных ресурсах, и они в организацию поступили. Казалось бы, ничего плохого ожидать не следует.

      На  самом деле излишне поступившие  средства для организации-заемщика несут налоговые риски, поскольку могут обусловить претензии налоговых органов по их признанию в качестве безвозмездно полученных и включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу п. 8 ст. 250 НК РФ. [23, С.70]

      Чтобы избежать таких претензий, сторонам договора необходимо урегулировать статус поступивших средств. Для этого должно быть подписано дополнительное соглашение к существующему договору либо новый договор займа.

      Рассмотрим  пример. Заемщик 5 декабря 2008 г. подписал со своей материнской компанией (заимодавцем) договор о предоставлении займа сроком на три года в сумме 3000000,00 руб. на пополнение оборотных средств. Заем предоставляется по мере появления необходимости в платежах. При этом институт подал три заявки на оплату годовой аренды, каждая по 1180000,00 руб. (в декабре 2008, 2009 и 2010 гг.). В учете заемщика данные операции должны быть отражены следующими записями:

      5 декабря 2008 г.:

      Дт 012 – 3000000,00 руб. - отражены подписание договора и возможность получения заемных средств;

      декабрь 2008 г.:

      Дт 51 Кт 67 – 1180000,00 руб. - поступили средства займа;

      Кт 012 – 1180000,00 руб. - отражены за балансом полученные средства займа;

      декабрь 2009 г.:

      Дт 51 Кт 67 – 1180000,00 руб. - поступили средства займа;

      Кт 012 – 1180000,00 руб. - отражены за балансом полученные средства займа;

      декабрь 2010 г.:

      Дт 51 Кт 67 – 1180000,00 руб. - поступили средства займа;

      Кт 012 – 1180000,00 руб. - отражены за балансом полученные средства займа.

      В результате на счете 012 образуется кредитовое сальдо в размере 540000,00 руб. (3000000,00 руб. – 1180000,00 руб. x 3). Это означает, что размер фактически полученных средств на 540000,00 руб. больше, чем предусмотрено договором займа.

      В учете кредиторскую задолженность  по займу следует показывать в  сумме средств, оговоренных в договоре:

      Дт 67 Кт 76 – 540000,00 руб. - отражена кредиторская задолженность сверх договора займа.

      После подписания дополнительного соглашения к первоначально подписанному договору займа либо нового договора займа  в учете отражается перевод данной задолженности согласно условиям договора:

      Дт 012 - отражены подписание дополнительного  соглашения или нового договора и  возможность получения заемных  средств на сумму, указанную в  дополнительном соглашении или новом  договоре;

      Дт 76 Кт 67 – 540000,00 руб. - кредиторская задолженность переведена в задолженность по договору займа.

      Заключение  договора займа является не единственным случаем возникновения заемных  обязательств. В силу ст. 818 ГК РФ в  заемное обязательство по соглашению сторон может быть трансформирован долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания. Размер займа, сумма и порядок уплаты процентов по нему и прочие условия оговариваются сторонами в соглашении о новации, которое исполняет функции договора займа. [23, С.70]

      Пример. Инвестиционная компания (арендодатель) передала в аренду арендатору помещение площадью 300 кв. м для использования в качестве офиса торгового представительства с условием уплаты арендной платы по ставке 11800,00 руб. за кв. м в год. Арендатор оплатил лишь 50% причитающихся за год арендных платежей. В связи с этим стороны заключили соглашение о новации задолженности по арендной плате в заемную задолженность, в размер которой включены также пени за просрочку платежа в размере 360000,00 руб. Заем должен быть погашен в течение трех месяцев с момента подписания соглашения о новации.