Учет расчетов по налогу на прибыль

Статьей 2.1 Федерального закона от 06 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» установлено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в 2004-2007 годах устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли,

облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20 процента), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Для определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток),

исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, необходимо применять Приказ Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налога на прибыль»« ПБУ 18/02».

Пунктом 16 ПБУ 18/02 установлено, что если законодательством Российской

Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Таким образом, в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, и при применении для целей исчисления налога на прибыль различных налоговых ставок,  возникает необходимость применения разных ставок налога на прибыль при оценке отложенного налогового обязательства. Законодательно установленная обязанность применения различных ставок приводит к необходимости ведения раздельного учета сумм, отраженных на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», образованных в результате применения различных налоговых ставок по налогу на прибыль.

Пример 3.

В процессе строительства организация получало кредит и уплачивало проценты, сумма которых в бухгалтерском учете была отнесена на счет 08 в разрезе стоимости объектов: «А» и «Б». В налоговом учете эти проценты были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и сформировано отложенное налоговое обязательство.

При уступке права на строительство можно ли включить данные проценты в сумму компенсации расходов на строительство объектов «А» и «Б», и каким образом надо будет закрыть сформированное отложенное налоговое обязательство?

При уступке права на строительство объекта «В» сумму процентов по кредиту, полученному ранее для финансирования строительства объектов «А» и «Б», мы считаем, можно включить в сумму компенсации, являющейся одной из составляющих общей стоимости договора. Данный вывод сделан  на основании того, что законодательством Российской Федерации не регламентирован порядок формирования стоимости договора, поэтому при формировании цены договора стороны при согласовании могут включать любые затраты (в полном размере или частично) в той или иной степени связанные с уступкой права.

В дальнейшем  действия будут зависеть от того, какое решение  принято по учету расходов на строительство объектов «А» и «Б» для целей налогообложения при уступке права на строительство.

Если  решено учесть данные расходы (в том числе и проценты по кредиту) при налогообложении прибыли возможно, придется доказывать в судебном порядке, то при уступке права сформированное ранее отложенное налоговое обязательство подлежит погашению в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02.

Таким образом, запись по погашению отложенного налогового обязательства (Дебет 77 Кредит 68) следует отразить в момент отражения операций по уступке права.

Ведь именно в тот момент в бухгалтерском учете отражаются расходы, связанные с уплатой процентов (вместе с суммой компенсации расходов на «А» и «Б»), который при налогообложении прибыли учитываться уже не будут. Если же во избежание налоговых рисков и необходимости отстаивания своей позиции в суде  принято решение не учитывать расходы по объектам «В» и «А» и процентам за кредит при налогообложении прибыли, то суммы процентов за кредит, ранее отнесенные на расходы в целях налогообложения прибыли, следует исключить из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Для чего необходимо представить в ИФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль за те периоды, в которых были учтены проценты за кредит.

В этом случае ранее сформированное отложенное налоговое обязательство на дату уступки следует отразить записью по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Одновременно следует отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 4.

Надо ли корректировать сальдо по счету 77 на начало года, если на конец года организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем, а на начало следующего года, то есть за I квартал, организация еще не является таковой в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»?

ПБУ 18/02 не содержит требований о корректировки, в частности, величины

отложенного налогового обязательства в случае изменения в последующих отчетных (налоговых) периодах ставки налога на прибыль.

Это справедливо и в силу того, что корректировка сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, производится в случае неправильного отражения хозяйственных операциях на счетах бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (пункт 11).

В данном случае признать неправильным отражением хозяйственной операции начисление отложенного налогового обязательства с применением ставки налога, действующей в отчетный (налоговый) период, отличной от ставки налога, которая в силу определенных условий будет, применяется в последующие отчетные (налоговые) периоды, является, действием, не предусмотренным законодательством по бухгалтерскому учету. Такая корректировка приведет к искажению данных бухгалтерского учета, формирующих отчетность организации и отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль.

Некоторые специалисты, комментируя нормы пункта 16 ПБУ 18/02, рекомендуют к отложенным налоговому активу и налоговому обязательству применять ставку налога, которая будет действовать в следующие отчетные (налоговые) периоды. Однако, как указывалось выше, такие действия приведут к отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, что противоречит положениям ПБУ 18/02.

Если рассматривать пример начисления отложенного налогового обязательства по деятельности, для которой применима ставка 0 процентов в текущем налоговом периоде, то можно отметить следующее. В случае различий в порядке признания доходов и расходов по деятельности, попадающей под применение ставки налога на прибыль 0 процентов, размер отложенного налогового обязательства будет равен нулю (если число умножить на ноль - получится ноль).

В следующем отчетном (налоговом) периоде, если  возникает обязанность по применению ставки налога на прибыль 20 процента, то с различия в порядке признания доходов и расходов, которые уже формировали либо доходы, либо расходы в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (или в бухгалтерском, или в налоговом учете),  формируется постоянное налоговое обязательство, так как в предыдущих периодах размер отложенного налогового обязательства сформирован не был.

Например:

Прибыль от сельскохозяйственной деятельности за 2008 год:

 

Бухгалтерский учет - 155 000,00 рублей;

 

Налоговый учет - 150 000,00 рублей;

 

Ставка налога на прибыль - 0 процентов.

Сумма налога на прибыль равна нулю.

Отложенное налоговое обязательство равно нулю, так как при применении ставки налога 0 процентов в силу пункта 1 ПБУ 18/02 отсутствуют различия налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль.

В последующие отчетные периоды, при применении ставки налога на прибыль в размере 20 процентов на разницу (ее часть) - 5 000,00 руб. при ее признании, например, через амортизационные отчисления, расходы в бухгалтерском учете, будет формироваться постоянное налоговое обязательство. Указанный порядок справедлив в том случае, если ставка 0 процентов применяется за налоговый период.

Если в течение налогового периода изначально применяется ставка налога 0

процентов (например 1 квартал), а за полугодие необходимо исчислять налог на прибыль по ставке 20 процента, то при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие при выявлении различий в порядке признания доходов и расходов применяется ставка 20 процента, и соответственно формируется обложенное налоговое обязательство, рассчитанное исходя из ставки налога 20 процента.

Пример 5.Чем отличаются налоговый и бухгалтерский учет приобретения программных продуктов?

Какие при этом возникают разницы в соответствии с ПБУ 18/02?

Какие следует произвести бухгалтерские записи от момента приобретения до момента списания программного продукта?

Вопросы по учету программных продуктов, в основном, связаны с тем, что программы для ЭВМ отнесены в соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 9 июля 1993 года №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» к объектам авторского права, поэтому возникает вопрос о том, применяется ли в этом случае ПБУ 14/02.

Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (статья 4 Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

По договору купли-продажи программ для ЭВМ можно передать только материальный носитель, например диск, на который записана программа, при этом согласно пункту 6 статьи 3 Закона №3523-1любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

Имущественные права на использование программы для ЭВМ могут быть переданы только на основе авторского договора, и эта норма статьи 30 Закона №5351-1 и смежных правах является императивной.

Договоры, которые не предусматривают условий об объемах и способах использования программы для ЭВМ, порядка выплаты и размера вознаграждения, срока действия договора (пункт 1 статьи 11 Закона №3523-1), а направлены на передачу отдельного экземпляра программы, не могут квалифицироваться как договоры о передаче исключительного права на программу. Срок использования в таких договорах не указывается, поскольку передающая сторона не является правообладателем.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что если в договоре речь идет о купле – продаже, а не передаче на определенный срок конкретного объема прав, то следует говорить не о НМА, а о расходах организации.

 

Признание расходов в бухгалтерском учете производится независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов либо связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то необходимо обоснованное распределение расходов между отчетными периодами (пункт 19 ПБУ 10/99). Именно на основании этого положения расходы на приобретение программных продуктов в бухгалтерском учете учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», так как использование программного продукта обычно связано с получением экономических выгод не только в месяце приобретения. Исключение составляет приобретение продукта не для текущей деятельности, а для разового мероприятия, в случае наличия четкой связи с этим событием.

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (пункт 65 Положения №34н). Организация может самостоятельно разработать свой экономически обоснованный алгоритм списания расходов, закрепив его в своей учетной политике.

В бухгалтерском учете понесенные затраты организация списывает в течение срока действия договора. Если срок не установлен, организация устанавливает период списания самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования продукта, во внутреннем распорядительном документе. Начиная с месяца ввода программы в эксплуатацию (с начала установленного распорядительным документом срока) в бухгалтерском учете появятся записи по дебету счета 20 (26,44) и кредиту счета 97 .

Для налогового учета затраты на приобретение программного продукта должны быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Указанным пунктом предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 тысяч рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При отнесении расходов необходимо также соблюдать требования статьи 252 НК РФ. В соответствии со статьей 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки. Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полной сумме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (статья 318 НК РФ).