Учет расчетов по налогу на прибыль

 

2.3 Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

- суммы разниц, возникающие из-за  различных способов расчета амортизации  в целях бухгалтерского и налогового  учета (в данном случае, если сумма  амортизации, начисленная в бухгалтерском  учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);

- суммы разниц от признания  выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов  от обычных видов деятельности, а также от признания процентных  доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности  фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому  методу;

- суммы отсрочки или рассрочки  по уплате налога на прибыль;

- суммы разниц, возникающие при  включении процентов, уплачиваемых  организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;

- суммы разниц, возникающие при  начислении процентов по выданным  займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;

- прочие различия.

Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под этими словами. Как  уже упоминалось, бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, но деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом учете ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение

налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в

бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Отложенные налоговые обязательства, отражение в учете

 

Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница.

Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

Корреспонденция счетов: 

Дебет   

68 «Расчеты по налогу на прибыль» 

Кредит

77 «Отложенные налоговые обязательства» 

 

Отражено отложенное налоговое обязательство  в следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:

Корреспонденция счетов 

Дебет 

77 «Отложенные налоговые обязательства» 

 Кредит

68 «Расчеты по налогу на прибыль» 

Уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство 

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей бухгалтерской записью:

Корреспонденция счетов 

Содержание операции 

Дебет   

99 «Прибыли и убытки» 

 Кредит

77 «Отложенные налоговые обязательства» 

Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в

отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница 

 

В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).

В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые

обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаю внимание  на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения к временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.

Приведем несколько примеров касающихся возникновения не только вычитаемых временных разниц, но и налогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, что приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств и активов, постоянных налоговых активов.

Пример 1. В четвертом квартале 2008 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2007 года по сентябрь 2008 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект основных средств начислялась.

Начисление амортизации было проведено единовременно. За 9 месяцев 2008 года сумма отложенного налогового актива, начисленного по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией, равна 91 824,11 рубля.

Соответственно за 4 квартал и по итогам 2008 года налоговая амортизация

превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства.. Сумма отложенного налогового обязательства за 4 квартал составила 128 571,21 рубля, а по итогам 2008 года – 36 747,10 рубля. Как правильно оформить бухгалтерские записи?

 

 

В связи с тем что, что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2007 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2007 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.

По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2007 год,  необходимо

предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2008 года при

исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2008 года, должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».. Погашение отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» – 91 824,11 рубля.

Оставшаяся сумма 36 747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2007 года по сентябрь 2008 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2008 года) относится к налоговой амортизации за 2007 год.

Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие «постоянные разницы».

Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы, как пример, ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете, не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в данной ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219.

Таким образом, на сумму 36 747,10 рубля в бухгалтерском учете должна быть сформирована запись по дебету счета 68 и кредиту счет 99 «Прибыли и убытки».

Следовательно, сумма 128 571,21 рубля должна быть отражена следующими

бухгалтерскими записями:

Дебет 68 Кредит 09 – 91 824,11 рубля.

Дебет 68 Кредит 99 – 36 747,10 рубля.

В дополнение если в 2007 году по разнице между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за 2007 год в отчетности за 2007 год будет сформирована запись: Дебет 68 Кредит 99.

В части разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, приходящейся на 2007 год, должна быть скорректирована бухгалтерская запись, исправленная ранее (Дебет 09 Кредит 68). Корректировка оформляется корреспонденцией по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуется организовать ведение учете таким образом, чтобы  всегда можно было увидеть, по каким доходам или расходам формируются разницы.

Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту – в бухгалтерском больше, чем в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как

отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.

Корректировать имеющиеся бухгалтерские записи, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, некорректно.

Для правильного отражения выявленной ошибки, необходимо скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. выше).

Пример 2. 

В связи с тем, что предприятие является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не перешедшим на уплату единого сельскохозяйственного налога, ведется раздельный бухгалтерский учет по ряду счетов, в том числе по счетам 90 «Продажи», 99 «Прибыли и убытки», 09 «Отложенные налоговые активы», так как есть прибыль, полученная от

сельскохозяйственной деятельности, и есть прибыль, полученная от обычных видов деятельности. В этой связи возникает вопрос: надо ли разделять счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» по сельскохозяйственной деятельности и по обычным видам деятельности?