Учет образования и использования резервов организации

Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.

Исходя из этого, в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями или гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Сумму резерва организации должны подтверждать результатами инвентаризации в конце каждого отчетного периода. Если у компании нет актов инвентаризации расчетов с дебиторами, то есть риск, что отчисления в резерв проверяющие признают документально неподтвержденными.

Созданный резерв может быть использован фирмой лишь на покрытие убытков от "безнадежных" потерь. Проще говоря, для списания дебиторской задолженности. Ее списывают с учета, если по долгу истек срок исковой давности (три года) или его невозможно взыскать (например, когда дебитор "ликвидировался"). Сумму "сомнительного" резерва отражают как внереализационный расход. Сумму списанных долгов, не покрытую резервом, отражают так же. Если резерв не был использован, его сумму включают в состав внереализационных доходов.

Статья 266 Налогового кодекса РФ определяет порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Следует обратить внимание: сейчас при создании резерва больше не учитываются, скажем, авансы, выданные поставщикам, или предоставленные займы. Такие изменения в главу 25 Налогового кодекса РФ внес Федеральный закон N 58-ФЗ. Напомним, что прежняя редакция пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ говорила о том, что сомнительной считается любая просроченная задолженность. Причем, как сказано в пункте 5 статьи 8 Закона, вышеназванные поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам ограничена. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде (п. 4 ст. 266 НК РФ). Причем создают резерв по долгам двумя частями. Первую половину можно зарезервировать, если на момент инвентаризации долгов просрочка составит от 45 до 90 дней. А когда будет превышен 90-дневный лимит, можно учитывать и вторую половину.

Может показаться, что в периоде, когда просрочка "перевалит" за 90 дней, в резерв можно включить вторую половину долга целиком. Однако в Минфине России придерживаются другой точки зрения. По мнению Минфина, при формировании "сомнительного" резерва нужно учитывать выручку именно того периода, когда истекает 45- или 90-дневный рубеж ( Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319).

Чтобы определить суммы резерва по сомнительным долгам, нужно каждый месяц или квартал (в зависимости от того, как фирма считает налог на прибыль) проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. На основании данных инвентаризации и выделяются сомнительные долги.

В резерв просроченная задолженность в налоговом учете включается в зависимости от сроков возникновения:

- более 90 дней - в полном объеме;

- от 45 до 90 дней (включительно) - 50 процентов  от суммы задолженности;

- менее 45 дней - не включается.

Указанный срок определяют не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов. Сумма резерва, включаемая в расходы отчетного (налогового) периода, не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отрезок времени (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Обязанность проведения инвентаризации резерва на конец отчетного года установлена и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Порядок учета неиспользованных сумм резерва будет различаться в зависимости от того, предполагает ли организация формировать резерв в следующем году или нет.

Организация приняла решение в следующем году формировать резерв. Тогда согласно п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ недоиспользованные суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода. Однако в п. 5 той же статьи сказано, что суммы остатка резерва включаются в состав внереализационных доходов текущего периода лишь в том случае, если в следующем году формирование резерва учетной политикой не будет предусмотрено. Разъяснения по поводу этого противоречия были даны в Письмах Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46. В них говорится, что остаток неиспользованного резерва в доходы можно не включать, а перенести на следующий год при условии: организация должна предусмотреть создание резерва на следующий год в учетной политике.

Понятие недоиспользованного резерва в законодательстве не раскрыто. А п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ предписывает корректировать сумму резерва исходя из количества дней отпуска, который сотрудники еще не отгуляли (с учетом среднего заработка и ЕСН).

Поэтому в налогооблагаемую базу не надо включать ту часть резерва, которая была предназначена для уже предусмотренных, но пока не использованных отпусков.

В бухгалтерском учете остаток неиспользованного резерва не сторнируется, а переносится на следующий год. В балансе он отражается по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" на конец отчетного года.

Организация приняла решение не формировать резерв в следующем году. Сумма остатка резерва в данном случае для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете списание (корректировка) резерва может осуществляться или путем сторнирования суммы расходов, или за счет финансовых результатов и (или) увеличения доходов - в зависимости от вида деятельности, к которому относится сформированный резерв.

По мнению А.В.Анищенко, создание и использование резервов - это довольно распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Если резерв правильно создан и рационально используется, то он может отсрочить уплату налога на прибыль, более равномерно распределить затраты в отчетных периодах и "улучшить" бухгалтерскую отчетность.[1]

1.2. Цели и источники  формирования резервов организации

. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного года организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Средства, направляемые на создание резервов, уменьшают налог на прибыль уже в текущем периоде, еще до использования резерва. Так утверждает А.Грищенко.[5]

Источниками создания резервов являются соответствующие отчисления либо от прибыли, либо за счет резервирования части затрат. Например, за счет прибыли создаются резервы для списания сомнительных долгов, для покрытия обесценения вложений в ценные бумаги и др. Резервы, созданные за счет прибыли, учитываются на счетах 14, 59, 63.

Значительная часть резервов создается за счет резервирования части затрат: на выплату вознаграждений по итогам года, на выплату отпусков, на проведение подготовительных работ в сезонных производствах и др. Резервы, создаваемые за счет резервирования части затрат, учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Создание резерва на оплату предстоящих отпусков актуально для некоммерческих образовательных организаций с массовым сезонным характером отпусков. По мнению А.А.Яковлевой, цель формирования резерва - равномерное отражение расходов в течение года. Поскольку некоммерческие организации наряду с уставной деятельностью могут вести и предпринимательскую деятельность, они имеют право на создание резерва.[17]

Так же думает и О.П.Глебова. Она пишет, что организация может равномерно учитывать расходы на оплату предстоящих отпусков работников, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год с помощью создания специальных резервов.[4]

Л.А.Мельникова пишет, что отсутствие резервного фонда или его малая величина обычно рассматриваются как факторы дополнительного риска сотрудничества с организацией: либо она не зарабатывает достаточно прибыли, либо резервный фонд использован на покрытие убытков.[10]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.3 Отражение информации о резервах организации в бухгалтерской отчетности

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведут строго по каждому создаваемому резерву. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и им подобным и при необходимости корректируется.

По резерву на оплату отпусков на конец года может оставаться только сумма, причитающаяся рабочим (колхозникам) за неиспользованные ими дни отпуска. Для определения суммы оплаты недоиспользованных отпусков составляют списки рабочих с указанием дней недоиспользованного отпуска за отчетный год. По средней оплате одного человека-дня определяют сумму резерва, переходящего на следующий год. При недостатке резерва против суммы, числящейся по отчетному балансу, производят доначисление, а при излишке – сторнирование. Следует иметь в виду, что неправильно отраженные суммы резервов предстоящих расходов и платежей по счету 96 на конец года искажают финансовые результаты отчетного года (а следовательно, и налогооблагаемую прибыль).

В регистрах журнально-ордерной формы учета для отражения операций по кредиту счета 96 и дебету корреспондирующих с ним счетов отводится отдельная графа в журнале-ордере № 10-АПК. В большинстве случаев также выделяется отдельная графа для субсчета 1 данного счета «Ремонтный фонд» (поскольку до 1992г. данный субсчет был в составе счета «Фонды специального назначения»).

В журнале-ордере № 10-АПК кредитовые обороты по счету 96 могут отражаться как на основе соответствующих первичных документов о начислении сумм резервов, если таковые составляются, так и на основе соответствующих итоговых данных за месяц: лицевых счетов подразделений (производственных отчетов подразделений) или сводных лицевых счетов (сводных производственных отчетов) соответствующих производств и отраслей по зафиксированным в них суммам начисленного резерва предстоящих расходов и платежей в целом (если начисляется один резерв) или по отдельным видам счетов учета производств и отраслей по суммам начисленного резерва предстоящих расходов и платежей.