Учет нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг  либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Нематериальные активы выбывают с предприятия:

• в результате реализации (экономический смысл реализации — продажа, юридический — потеря определенных прав);
• вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
• как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
• в результате передачи безвозмездно;
• в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).

Для обобщения информации о перечисленных процессах, а  также для выявления финансовых результатов от реализации и прочего  выбытия нематериальных активов  применяется счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

По дебету счета 91 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость  нематериальных активов в корреспонденции  с кредитом счета 04 “Нематериальные  активы”, а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи  с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и  обеспечению”, 76 “Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами” и т. п.

По дебету счета 91 в корреспонденции  с кредитом счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную  стоимость”, отражаются также суммы  налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.

По дебету счета 91 в корреспонденции  с кредитом счета 05 “Амортизация нематериальных активов” отражается начисленная к  моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  или расчетов, счетов 06 “Долгосрочные  финансовые вложения”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, иных возможных  счетов отражаются также различные  виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов.

Счет 91 не является балансовым счетом. В конце отчетного периода  он закрывается. В результате сопоставления  дебетового и кредитового оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.

Выявленный на счете 91 “Прочие  доходы и расходы” финансовый результат  от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной  передачи, переносится на счет учета  финансовых результатов — счет 99 “Прибыли и убытки”. Кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 91 в  кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99. Следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Отражение в учете операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал дочерних или зависимых предприятий производится в следующем порядке.

По дебету счета 58 “Финансовые  вложения” (в зависимости от срока  действия договора) показывается стоимость  передаваемых нематериальных активов  в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 “Прочие доходы и расходы”. По дебету счета 91 в корреспонденции  с кредитом счета 04 “Нематериальные  активы” отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в кредит счета 91 списывается  начисленная сумма амортизации.

Остаточная стоимость  нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления  совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может  не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном  договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или  по кредиту) в зависимости от характера  разницы.

При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты и подлежит обложению  налогом на прибыль в составе  прочих доходов и расходов.

4. Порядок начисления амортизации и инвентаризация нематериальных активов

Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации и ПБУ «Учет  нематериальных активов».

Целью начисления амортизации  является погашение их стоимости  в течение установленного срока  полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной  собственности принадлежат некоммерческим  организациям;

2) если исключительные  права на объекты интеллектуальной  собственности принадлежат другим  организациям, но используются организацией  в результате предоставления  правообладателем неисключительных  прав по лицензионным договорам,  договорам коммерческой концессии  и др. и учитываются на забалансовых  счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем.

1. Амортизационные отчисления  начисляются и представляются  в учете независимо от результатов  деятельности организации.

2. Амортизационные отчисления  отражаются в бухгалтерском учете  того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.

3. Начисление амортизации  производится в течение всего  срока полезного использования  объекта, не приостанавливаясь,  кроме случаев консервации организации.

4. Амортизация начинает  начисляться с первого числа  месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому  учету, до полного погашения  стоимости нематериальных активов  или их выбытия.

5. Амортизация по нематериальным  активам прекращает рассчитываться  и показываться в учете с  первого числа месяца, следующего  за месяцем полного погашения  их стоимости или выбытия.

6. В течение отчетного  периода амортизационные отчисления  по таким объектам начисляются  ежемесячно в размере 1/12 годовой  суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

7. В сезонных производствах  годовую сумму амортизационных  отчислений рассчитывают равномерно  в течение периода работы организации  в отчетном году.

8. Амортизация деловой  репутации организации начисляется  в течение двадцати лет (но  не более срока деятельности  организации).

9. Амортизационные отчисления  по организационным расходам  отражаются в учете путем равномерного  уменьшения первоначальной стоимости  в течение двадцати лет (но  не более срока деятельности  организации).

В бухгалтерском учете  начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения  при продаже товаров.

Сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного  использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности – это ожидаемый срок использования  объекта, в течение которого организация  может получать экономические выгоды (доход). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию.

Применение для расчета  амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.

Организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:

* линейный способ;

* способ уменьшаемого  остатка;

* способ списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ, услуг).

Для расчета годовой суммы  амортизационных отчислений при  линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта  и сроке полезного использования.

Для исчисления годовой суммы  амортизации при способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке  его полезного использования.

Способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования  объекта.

Первоначальная стоимость  объекта нематериальных активов  при начислении амортизации способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) может включаться в  состав расходов организации или  издержек обращения только в течение  срока полезного использования, установленного на основе данных об общем  планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение  срока полезного использования  объекта будет произведен меньший  объем продукции (работ, услуг), чем  планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости  останется несамортизированной, что  отразится на финансовых результатах  организации. Недоамортизированная стоимость  объектов будет погашена за счет прибыли  и показана в бухгалтерском учете  как прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих  запланированные, после списания всей стоимости объектов начисление амортизации  следует прекратить.

Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять  только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его  полезного использования или  до выбытия объекта.

При линейном способе и  способе уменьшаемого остатка для  расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. Этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:

- срока действия патента,  свидетельства и других ограничений  срока полезного использования  в соответствии с законодательством  РФ;

- ожидаемого срока эксплуатации  объекта, в течение которого  организация может получать экономические  выгоды (доход).

Кроме того, для отдельных  видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или  иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению  в результате их использования.

В практической работе срок полезного использования может  быть определен:

- экспертным путем;

- на основании документов, подтверждающих передачу исключительных  прав на результаты интеллектуальной  деятельности.

Если срок полезного использования  по объекту определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Норма амортизации – это  выраженная в процентах часть  первоначальной стоимости объекта  нематериальных активов, подлежащая отнесению  на себестоимость продукции или  издержки обращения, т.е. включению  в состав расходов по обычной деятельности организации.

Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются  равномерным начислением амортизации  в течение отчетного года. В  сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе начисления амортизации  пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного  использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации  за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

A = PN, где A – сумма амортизации за отчетный период;

N – норма амортизационных отчислений.

В свою очередь, норма амортизационных  отчислений рассчитывается по формуле:

N = S / V, где S – первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V – предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

Амортизационные отчисления нематериальных активов могут быть отражены в бухгалтерском учете  двумя способами: