Учет нематериальных активов

Оценка нематериальных активов - это денежное выражение стоимости  нематериальных активов, в которой  они находят отражение в бухгалтерском  учете.

Оценка стоимости объектов интеллектуальной собственности производится с помощью методов, опирающихся  на доходный или затратный подход. Применение сравнительного подхода  здесь весьма затруднено, так как  эти объекты являются оригинальными  и зачастую не имеют аналогов.

Рассмотрим эти подходы:

Доходный подход. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

Метод дисконтированных доходов  предполагает преобразование по определенным правилам будущих доходов, ожидаемых  инвестором, в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов. Будущие доходы включают:

• периодический денежный поток доходов от эксплуатации нематериальных активов на протяжении срока владения; это чистый доход инвестора, получаемый им от владения собственностью (за вычетом подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы и т.п.;
• денежные поступления от продажи нематериальных активов в конце срока владения, то есть будущая выручка от перепродажи нематериальных активов (за вычетом издержек по оформлению сделки).

Чтобы понять сущность метода дисконтированных доходов, коснемся таких  понятий, как сложный процент, накопление, дисконтирование и аннуитет.

Вложенный капитал как  бы самовозрастает по правилу сложных  процентов. При этом можно указать  некоторую норму (ставку) дохода, которая  указывает на прирост единицы  капитала по истечении определенного  периода (года, квартала, месяца). В методе дисконтированных доходов норму  дохода называют ставкой дисконта.

Метод прямой капитализации  достаточно прост и в этом его  главное и единственное достоинство. Однако он статичен, будучи привязанным  к данным одного наиболее характерного года, и поэтому требуется особое внимание к правильному выбору показателей  чистого дохода и коэффициентов  капитализации. Расчет текущей стоимости  нематериальных активов данным методом  выполняется в три последовательных этапа:

1. Расчет ежегодного чистого дохода.
2. Выбор коэффициента капитализации. Коэффициент капитализации должен быть увязан с ранее выбранным показателем капитализируемого дохода.
3. Расчет текущей стоимости нематериальных активов.

Сравнительный подход. Сравнительный подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

Расчеты методами, использующими  сравнительный подход, осуществляются по следующим этапам:

Этап 1. Изучение соответствующего рынка и сбор информации о недавних сделках с аналогичными объектами  на данном рынке. Точность расчетов в  значительной мере зависит от количества и качества собранной информации. Когда информации достаточно, необходимо убедиться, что проданные объекты  действительно сопоставимы с  оцениваемыми нематериальными активами по своим функциям и параметрам.

Этап 2. Проверка информации. Необходимо убедиться, прежде всего, в том, что цены не искажены какими-либо чрезвычайными обстоятельствами, сопутствовавшими состоявшимся сделкам. Проверяется также достоверность информации о дате сделки, физических и других характеристиках аналогичных объектов.

Этап 3.Сравнение оцениваемого объекта с каждым из аналогичных  объектов и выявление отличия  по дате продажи, потребительским характеристикам, местоположению, исполнению, наличию  дополнительных элементов и т.д. Все различия должны быть зафиксированы  и учтены.

Этап 4. Расчет стоимости  данных нематериальных активов путем  корректировки цен на аналогичные  нематериальные активы. В той мере, в какой оцениваемый объект отличается от аналогичного, в цену последнего вносят поправки с тем, чтобы определить, по какой цене мог быть продан объект, если бы обладал теми же характеристиками, что и оцениваемый объект. При  анализе цен аналогичных объектов могут применяться следующие  расчетные процедуры:

• определение стоимости дополнительных элементов путем парных сравнений;
• определение корректирующих коэффициентов, учитывающих различия между объектами по отдельным параметрам;
• расчет стоимости по удельным стоимостным показателям, единым для определения группы аналогичных объектов;
• расчет стоимости с помощью мультипликатора дохода;
• расчет стоимости с помощью корреляционных моделей.

Определение стоимости дополнительных элементов осуществляется путем  сравнения цен у двух групп  объектов: имеющих и не имеющих эти элементы.

Определение корректирующих коэффициентов используется тогда, когда сравниваемые нематериальные активы различаются по отдельным  техническим и размерным параметрам. Качество и уровень функционирования, комфортности, удобства обслуживания – все эти характеристики можно  учесть в стоимости введения соответствующих  повышающих или понижающих коэффициентов.

Расчет стоимости по удельным показателям – способ, применяемый  в тех случаях, когда сравниваемые объекты функционально однородны, но существенно различаются по размеру  и мощности. При этом выводятся удельные цены на выбранную единицу.

Способ расчета стоимости  с помощью мультипликатора дохода, представляющего собой отношения  цены аналогичного объекта к ежегодному доходу его владельца. Если оценивают нематериальные активы предприятия в целом, то применяют мультипликатор Р/Е (цена к доходу на акцию), если оценивают нематериальные активы, включающие только недвижимость предприятия, то расчет ведут с помощью мультипликатора валового рентного дохода GRM, который представляет собой отношение цены аналогичного объекта к валовой ренте его владельца. Порядок расчета такой. Для каждого аналогичного объекта рассчитывают мультипликатор дохода, затем выводят усредненное значение мультипликатора для всей группы объектов. Стоимость данного объекта получают умножением усредненного мультипликатора на прогнозируемую величину дохода от данного объекта.

Расчет стоимости нематериальных активов с помощью корреляционной модели возможен в том случае, когда  имеется достаточно большое количество аналогичных объектов и можно  путем статистической обработки  информации построить корреляционную модель, описывающую зависимость вероятной цены объекта от его основных параметров.

Затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства. Хотя, при затратном подходе, оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход. Например:

• для исчисления налога на имущество,
• для целей страхования отдельных составляющих имущества,
• при судебном разделе имущества между собственниками,
• при распродаже имущества на открытых торгах,
• для бухгалтерского учета основных фондов;
• при переоценке основных фондов.

В условиях России, где фондовый рынок только формируется, и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход часто оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода — это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем  стоимость всех нематериальных активов  получают суммированием стоимостей его частей. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и  создать их из отдельно покупаемых элементов.

3. Учет операций по поступлению, выбытию нематериальных активов

На нематериальные активы, поступающие в организацию, необходимо получать расчетные документы (платежные  поручения, счета-фактуры и др.), которые  служат основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются;

• акт приемки приобретенного объекта в состав нематериальных активов;
• счет и счет-фактура на приобретаемый объект нематериальных активов;
• документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов нематериальных активов и приведением их в состояние, пригодное для использования;
• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта нематериальных активов и всех расходов, связанных с их приобретением;
• карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1. Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным  и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим  нематериальным активам.

Затраты, связанные с приобретением  нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение  нематериальных активов») в корреспонденции  со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету  фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется  по отдельным объектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность  получения данных о наличии и  движении нематериальных активов, необходимых  для составления бухгалтерской  отчетности.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных  за плату, признается сумма всех фактических  расходов на приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость  и иных возмещаемых налогов (кроме  случаев, предусмотренных законодательством  РФ).

При соблюдении всех норм ПБУ 14/2007 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов нематериальных активов за плату и принятию их на учет можно отразить следующими проводками:

Таблица 1 – Типовые проводки

По иному будет отражаться учет и вычет НДС в ситуациях, когда имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев:

1) объекты нематериальных активов предназначены для использования в производстве продукции, освобожденной от НДС;

2) объекты нематериальных активов приобретаются организацией, не являющейся налогоплательщиком НДС в соответствии с налоговым законодательством;

3) объекты нематериальных активов предназначаются для передачи в уставный капитал другой организации и др.