Учет нематериальных активов

Создание нематериальных объектов в гражданском праве  оформляется договором о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских  работ (договор на выполнение НИОКР) и договором о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП).

 

Договор о выполнении НИОКР

Порядок заключения и  исполнения договора на выполнение НИОКР, права и обязанности сторон по договору регулируются главой 38 ГК РФ и Положением о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденным Постановлением Государственного комитета СССР по науке и технике от 19 ноября 1987 г. № 435, действующим в части, не противоречащей ГК РФ.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Таким образом, результатом  указанного договора станет нематериальный объект:

1) научное исследование, новая технология производства (т. е. информация);

2) образец нового изделия,  иное производственное новшество  (т. е. какое-либо устройство  или иной объект).

Особенностью договора на выполнение НИОКР является возможность  получения отрицательного результата в ходе работы. В соответствии с законодательством, при невозможности достичь ожидаемых результатов или невозможности не по вине исполнителя создать обусловленное договором изделие и конструкторскую документацию на него заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты. Это существенное отличие договора на выполнение НИОКР от договора подряда. Согласно договору подряда заказчик оплачивает лишь конечный результат работы, а при недостижении результата произведенная исполнителем работа не оплачивается.

 

Договор о создании (передаче) научно-технической продукции (НТП)

Очень часто в правовой литературе специально выделяют договор  о создании (передаче) НТП как  разновидность договора по созданию нематериальных объектов. К научно-технической  продукции, как правило, относят  научно-исследовательские, конструкторские и технологические работы, изготовление, испытание и обслуживание опытных изделий и образцов и иные работы и услуги. Но указанный договор содержит все условия договора о выполнении НИОКР или большую их часть, поэтому не требует специального анализа.

Договор о передаче патента на нематериальный объект

Патентообладателю законодательством  предоставлено право передать свой патент на зарегистрированный нематериальный объект другому лицу.

При заключении подобных договоров все права на нематериальный объект передаются новому лицу, которое становится законным патентообладателем (владельцем) данного нематериального объекта.

Обязательным условием оформления подобных договоров является их регистрация в Патентном ведомстве. Без такой регистрации заключенные договоры считаются недействительными. Порядок регистрации указанных договоров уступки патента (товарного знака) регулируется соответствующими правилами.

 

Лицензионный договор

В случае, когда нематериальный объект уже создан и зарегистрирован другим лицом, все остальные лица имеют право использовать данный объект на основании специального разрешения (лицензии), если иное не установлено в законодательстве.

Основной разновидностью получения лицензии является заключение лицензионного договора. Предметом лицензионного договора являются права на нематериальные объекты (изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания), которые прошли специальную регистрацию в соответствующих органах.

В соответствии со ст. 13 Патентного закона, любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом лишь с разрешения патентообладателя (на основании лицензионного договора).

В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", передача прав на использование товарного знака осуществляется на основании лицензионного договора.

В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 "О селекционных достижениях", право на использование селекционного достижения другому лицу (лицензиату) передается по лицензионному договору.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется  предоставить право на использование нематериального объекта в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

В зависимости от объема прав, передаваемых лицензиату, разработано  несколько разновидностей лицензионных договоров: обязательная лицензия, открытая лицензия, принудительная лицензия, исключительная и неисключительная лицензии, полная лицензия.

Лицензионный договор  имеет существенные отличия от договоров  купли-продажи и аренды, поскольку  предметом лицензионного договора являются права на использование  нематериального объекта, а не сам  объект.

В соответствии с действующим  законодательством, лицензионный договор подлежит обязательной регистрации в специальных государственных органах (Патентное ведомство, Госкомиссия по испытанию и охране селекционных достижений), а без регистрации считается недействительным. Порядок регистрации лицензионных договоров регулируется соответствующими правилами, утвержденными Роспатентом.

 

Права на ноу-хау

Еще одним нематериальным активом является техническая, организационная  и коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау). В  п. 55 "Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" ноу-хау специально выделяется как особая разновидность нематериальных активов. В гражданском законодательстве понятие "ноу-хау" также обособлено от понятия "интеллектуальная собственность".

Необходимо обратить внимание на то, что нематериальными активами может быть не любая информация, а только информация определенного рода: техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау).

Правовой режим информации определяется федеральным законом от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации". Информацией называются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

Под ноу-хау (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу того, что о ней не известно третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры для охраны ее конфиденциальности. В отличие от изобретений информация, являющаяся ноу-хау, не подлежит регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших доступ к такой информации.

Примером ноу-хау являются методики проведения аудиторских проверок, принятые во многих солидных аудиторских  фирмах.

Правовой формой передачи ноу-хау является договор о передаче ноу-хау. В отличие от лицензионного  договора по договору о передаче ноу-хау  передается само ноу-хау (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием является описание передаваемого ноу-хау. Во всем остальном договор о передаче ноу-хау не отличается от лицензионного договора и содержит его основные условия (порядок передачи, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность). Следует отметить также, что договор о передаче ноу-хау не подлежит какой-либо специальной регистрации.

 

Права пользования  земельными участками и природными ресурсами

В соответствии с "Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", к нематериальным активам относятся также нрава пользования земельными участками и природными ресурсами.

В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по ст. "Права на пользование обособленными  природными объектами" показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.).

В настоящее время  правовой режим природных ресурсов определяется комплексом нормативных  актов: Гражданским кодексом, Земельным  кодексом РФ, Законом РФ "О недрах" от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в редакции от 3 марта 1995 г.), Законом РФ "О животном мире" от 24 апреля 1995 1., Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г., Законом РФ "О континентальном шельфе Российской Федерации" от 30 ноября 1995 г.

Права пользования природными ресурсами обладают определенной ценностью  для правообладателя и имеют  определенную стоимость (затраты на получение данного права), хотя не содержат вещественного наполнителя. Следовательно, права пользования  природными ресурсами содержат все отличительные признаки понятия "нематериальные активы" и, значит, могут быть отнесены к ним. Отличительной особенностью прав пользования природными ресурсами является уникальность самого объекта пользования, поэтому пользование природными ресурсами и является нематериальным активом.

К нематериальным активам  относится также право пользования  земельными участками. В соответствии со ст. 26 ГК РФ, право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной  или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в пользование. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законодательством и выданным ему актом.

Права пользования природными ресурсами предоставляются на основании  административного акта государственного органа, отражаются в бухгалтерском учете как нематериальные активы и не могут передаваться от одного юридического лица к другому на основании договора между ними.

 

Организационные расходы

В соответствии с п. 55 "Положения о бухгалтерском  учете и отчетности и Российской Федерации", к нематериальным активам относятся также организационные расходы. Организационные расходы вызывают наибольшую сложность в бухгалтерском учете, поскольку нет нормативного акта, который полно и исчерпывающе определял бы состав организационных расходов.

В настоящее время  нормативные акты, определяющие порядок  заполнения бухгалтерской документации, существенно ограничили понятие  организационных расходов. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке  заполнения форм годовой бухгалтерской  отчетности, по статье "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают обязательным условием отнесения расходов по созданию организации к нематериальным активам наличие соответствующей записи в учредительных документах организации, в соответствии с которой данные расходы признаны вкладом участника в уставный (складочный) капитал. Однако в связи с принятием первой части ГК РФ выполнение данного условия невозможно, поскольку это прямо противоречит нормам гражданского законодательства. В соответствии со ст. 90 и 99 ГК РФ, не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Признание расходов участника в качестве вклада в уставный капитал является, с правовой точки зрения, зачетом требований по возмещению понесенных им расходов, что запрещено законом.

 

3. Учет нематериальных активов

3.1. Оценка НМА

В бухгалтерском учете  и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости.

Формирование первоначальной стоимости объекта зависит от основания, на котором он поступает  на баланс организации.

Оценка нематериальных активов – стоимостное отражение  в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имущества организации, – производится в настоящее время в соответствии с требованиями ст. 11 Закона "О бухгалтерском учете" (принят Государственной Думой 23 февраля 1996 г., действует с 28 ноября 1996 г.).

В соответствии с данной статьей, "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку: имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления..."

Применение других методов  оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных  законодательством Российской Федерации  и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.