Учет кредитов и займов

- другие  затраты.

Дополнительные  затраты относятся к операционным расходам. В бухгалтерском учете включение этих затрат производится в том периоде, в котором они произведены, кроме случаев, когда они, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Порядок учета дополнительных затрат по заемным обязательствам аналогичен порядку учета дополнительных затрат по кредитам и займам, который рассмотрен в главе 3.1.3 данной книги.

Пунктом 14 ПБУ 15/01 установлено, что включение  в текущие расходы производится независимо от того, в какой форме и когда фактически произведена оплата дополнительных затрат.

Дополнительные  затраты, производимые в связи с  выдачей векселей, включаются в текущие  расходы и являются операционными  расходами организации, подлежат включению в финансовый результат. Пунктом 20 ПБУ 15/01 установлено, что дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Информация  об операционных расходах отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражение в учете курсовых и  суммовых разниц.

Порядок отражения в учете курсовых и  суммовых разниц рассмотрен ранее в  данной курсовой работе. Напомним основный положения.

Организации, в соответствии с ПБУ 3/2006, обязаны  пересчитать стоимость заемного обязательства, выраженную в иностранной  валюте или условных денежных единицах, в рубли по" курсу Банка России. При этом возникающие курсовые разницы отражаются в том периоде, к которому относится дата исполнения обязательства (или за который составлена бухгалтерская отчетность). Сумма курсовой разницы по основной сумме заемного обязательства отражается в составе внереализационных доходов или расходов организации.

Суммовые  разницы, относящиеся на причитающиеся  к оплате проценты по заемным обязательствам, включаются в текущие расходы, являются операционными расходами организации и подлежат включению в финансовый результат.

Возникающие курсовые разницы при начислении процентов по заемным обязательствам включаются в текущие расходы, являются операционными расходами организации и подлежат списанию на финансовый результат.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Создание  резерва под обесценивание стоимости  финансовых вложений предусмотрено разделом IV «Обесценение финансовых вложений» ПБУ 19/02.

В соответствии с пунктом 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины предполагаемых экономических выгод организации от этих вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. Признаками обесценения финансовых вложений являются следующие:

- появление  признаков банкротства заемщика  или объявление его банкротом;

- отсутствие  или существенное снижение поступлений  от финансовых вложений в виде  процентов или дивидендов, при  высокой вероятности дальнейшего  снижения этих поступлений в будущем;

- совершение  на рынке ценных бумаг значительного  количества сделок с аналогичными  ценными бумагами по цене существенно  ниже их учетной стоимости;

- и другие.

Если  возникает ситуация, при которой  может произойти обесценение  стоимости финансовых вложений, то организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости. Если в результате проверки подтверждается, что происходит существенное снижение их стоимости, то в этом случае организация образует резерв под обесценение стоимости финансовых вложений.

Устойчивое  снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным  наличием следующих условий:

- на отчетную  дату и на предыдущую отчетную  дату учетная стоимость финансовых  вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение  отчетного года расчетная стоимость  финансовых вложений только существенно уменьшалась;

- на отчетную  дату отсутствуют свидетельства  того, что в будущем возможно  существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Резерв  под обесценение стоимости финансовых вложений, согласно пункту 38 ПБУ 19/02, создается  на величину разницы между учетной  стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений. При этом коммерческая организация создает указанный резерв за счет финансовых результатов своей деятельности (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

Проверка  на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию  на 31 декабря отчетного года или  при наличии признаков обесценения. Кроме того, организациям предоставлено право производить проверку под обесценение и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом организация должна обеспечить подтверждение результатов проверки на обесценение стоимости финансовых вложений.

Если  в ходе проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации. Соответственно, при увеличении расчетной стоимости финансовых вложений резерв уменьшается и увеличивается финансовый результат у коммерческой организации, а у некоммерческой организации уменьшаются расходы.

В бухгалтерской  отчетности финансовые вложения, по которым  производится проверка на обесценение, отражаются по учетной стоимости за вычетом сумм созданного резерва под их обесценение. Для обобщения информации о создании резерва под обесценение ценных бумаг предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Других счетов для обобщения информации о создании резервов по выданным займам Планом счетов не предусмотрено.

На сумму  создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Если рыночная стоимость ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, повышается, то в учете производится запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» должен вестись по каждому созданному резерву отдельно.

Погашение задолженности по заемным  обязательствам

В установленные  договором займа сроки, организация-заемщик  должна вернуть организации-заимодателю сумму предоставленного ей займа. Если заем был предоставлен в виде векселя или облигации другого предприятия, а также в виде государственных или муниципальных ценных бумаг, то организация-заимодатель должна предъявить указанные долговые обязательства к погашению. Поступления средств от других предприятий в качестве погашение займа, согласно пункту 3 ПБУ 9/99, доходами организации не признаются.

При предъявлении ценных бумаг к погашению разница  между ценой их приобретения и  ценой погашения является либо операционным доходом, либо операционным расходом организации. Если же операции с ценными бумагами относятся к основным видам деятельности организации, то соответственно - доходами (расходами) от основной деятельности.

Для учета  операционных доходов (расходов) предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Для учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности счет 90 «Доходы и расходы организации».

Порядок погашения задолженности  по ценным бумагам рассмотрим на примере 9.

 

2.3 Порядок учета затрат по  кредитам и займам, направленных  на приобретение инвестиционных активов

 

Затраты по полученным кредитам и займам, направленные на приобретение инвестиционных активов, подлежат включению в стоимость  инвестиционного актива.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 15/01, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В ПБУ 15/01 и в других нормативных документах не определено, что понимается под  «большим временем». Однако, в пункте 28 ПБУ 15/01 установлено, что если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются в течение срока, превышающего три месяца, то затраты по займам в стоимость актива не включаются. В то же время, в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01) установлено, что одним из условий принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства, является использование его в течение длительного времени. То есть в течение срока его полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев.

Но использование  и приобретение - разные понятия. Кроме  того, неизвестно, чем руководствовался законодатель, используя понятия «длительного времени» и «большой срок» - их тождественностью или это совершенно самостоятельные понятия.

Так как  законодатель не установил величину «больших затрат» на приобретение и (или) строительство инвестиционного объекта, то, по нашему мнению, организация может самостоятельно установить в учетной политике величину указанных затрат.

Согласно  пункту 27 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

- произведены  расходы по приобретению и  (или) строительству инвестиционного  актива;

- фактически  начались работы, связанные с  формированием инвестиционного  актива;

- произведены  затраты по кредитам, займам или  обязательствам.

Указанные затраты включаются в первоначальную стоимость актива при условии  возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд (п. 25 ПБУ 15/01).

Что понимается под «фактическим началом работ» в ПБУ 15/01 и других нормативных  документах по бухгалтерскому учету  не разъяснено. Поскольку, как уже  указывалось выше, ПБУ 15/01 разработано на основе МСФО 23, то за разъяснениями обратимся к этому международному стандарту.

В соответствии с данным стандартом, к фактическому началу работ по созданию инвестиционного  актива относятся кроме работ, связанных  с физическим созданием актива, административные, технические работы. Так, например, затраты по получению кредита и займа, связанные с проведением работ по землеустройству для строительства, капитализируются в течение периода проведения указанных работ. То есть момент проведения затрат на указанные работы можно расценивать, как фактическое начало работ по формированию инвестиционного актива. Однако следует учитывать то, что затраты по кредитам и займам, производимые тогда, когда земельный участок, приобретенный для последующего строительства, остается без проведения на нем каких-либо подготовительных работ, не подлежат капитализации.

По моему  мнению, следует придерживаться указанного выше толкования понятия «фактическое начало работ» с обязательным закреплением данного положения в учетной политике организации.

Если  работы, связанные со строительством инвестиционного актива, в течение  срока, превышающего три месяца, прекращаются, то затраты по полученным кредитам, займам в стоимость инвестиционного  актива не включаются, а относятся  на текущие расходы организации и подлежат включению в финансовый результат в составе операционных расходов. При этом в соответствии с пунктом 28 ПБУ 15/01, не считается прекращением работ период, в котором проводятся дополнительные согласования возникших в процессе строительства организационных и технических вопросов.

Таким образом, законодатель определил, что не считается  «прекращением работ». А что является прекращением работ?

В соответствии с МСФО 23 основанием для прекращения  капитализации затрат, связанных с получением кредитов и займов, является период, когда завершено физическое сооружение объекта, при этом административная работа по объекту может еще продолжаться. Если остались такого рода доработки, то это свидетельствует о завершении работ по инвестиционному объекту.-

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным  с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. В противном случае затраты по полученным займам и кредитам погашаются начислением амортизации на стоимость инвестиционного объекта. Порядок начисления амортизации установлен ПБУ 6/01.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых со временем не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.).