Учет кредитов и займов

В постановлении  Федерального Арбитражного Суда Московского  округа от 13 марта 2001 года по делу № КГ-А40/1008-01 указано, что установленный пунктом 2 статьи 317 ГК РФ способ выражения денежного обязательства, применяемый по соглашению его сторон, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса, особенно при долгосрочном кредитовании. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Кроме того, в законодательстве РФ не содержится запрета для выражения подобным образом денежного обязательства заемщика по возврату полученного кредита (займа).

Кроме того, в постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 21 декабря 2000 года по делу № КГ-А40/6000-00 отражено мнение суда о действительности условия договора, предусматривающего возврат займа в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Аналитический учет задолженности по кредитам и  займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

Задолженность по долговому обязательству может  быть срочной и просроченной. Организация-заемщик по истечении установленного договором срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01). Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

б) Отражение выдачи займа в бухгалтерском  учете организации-заимодателя.

Согласно  пункту 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций - заимодателей.

С 1 января 2003 года вступило в действие Положение  по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее - ПБУ 19/02), которое регулирует порядок формирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовых вложениях, в том числе в ценные бумаги.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям  организации относятся:

- вложения  в государственные и муниципальные  ценные бумаги, а также в ценные  бумаги других организаций (в  том числе в векселя и облигации);

- вклады  в уставные (складочные) капиталы  других организаций (в том числе  дочерних и зависимых хозяйственных  обществ);

- предоставленные  другим организациям займы;

- депозитные  вклады в кредитных организациях;

- дебиторская  задолженность, приобретенная на  основании уступки права требования;

- и другие.

В бухгалтерском  учете для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим организациям, используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы». Предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются на указанном субсчете обособленно. Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» или другими соответствующими счетами. Возврат суммы займа отражается записями по дебету счета 51 «Расчетный счет» (или других соответствующих счетов) и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

Аналитический учет выданных займов, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 19/02, организация должна построить таким образом, чтобы  обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.

Для того чтобы выданные займы были приняты  к бухгалтерскому учету, согласно пункту 2 ПБУ 19/02, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права  у организации на получение  денежных средств или других  активов, вытекающее из этого права;

- способность  займа приносить организации  экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо в виде других выгод;

- переход  к организации рисков, связанных  с выдачей займа (риск невозврата суммы займа; риск изменения цены, риск ликвидности (для займа, выданного в виде приобретения векселя), и т. п.).

Поясним сказанное на примере 1. (см. Практикум)

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учета может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. При этом законодатель не предусматривает возможности проведения переоценки займов, выданных в виде денежных средств.

Прежде, чем проводить переоценку стоимости  финансовых вложений, необходимо определить - к какой группе относится выданный заем. В ПБУ 19/02 финансовые вложения разбиты на следующие две группы займов:

- по которым  можно определить текущую стоимость;

- по которым  их текущая рыночная стоимость  не определяется.

Займы, по которым можно определить текущую  стоимость, на конец отчетного года в бухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости финансовых вложений организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Финансовые  вложения, по которым их текущая  рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском  учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

 

2.1 Порядок учета затрат по  кредитам и займам

 

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные  с получением и использованием кредитов, включают в себя:

1) проценты, причитающиеся к оплате кредитором (заимодателям) по полученным от  них кредитам и займам;

2) курсовые  и суммовые разницы;

3) дополнительные  затраты, произведенные в связи  с получением кредитов и займов.

Согласно  пункту 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться  как расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Порядок учета затрат по кредитам и займам, направленных на приобретение инвестиционных активов, рассмотрен в разделе 3.3 данной книги.

Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме  причитающихся платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов), независимо оттого, в какой  форме и когда фактически производятся указанные платежи. Данные затраты  являются операционными расходами  организации и относятся на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных расходах используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Отражение в учете процентов  по кредитам и займам

а) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заемщиков.

В соответствии с Планом счетов и пунктом 17 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентов за пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом указанные суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

При начислении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, возникают курсовые и суммовые разницы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете будет рассмотрен чуть позже.

Рассмотрим, в каком порядке организация-заемщик  учитывает операции с процентами по займам и кредитам.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам и  займам производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01).

Оплата  начисленных процентов по полученным кредитам и займам, согласно пункту 10 ПБУ 15/01, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.

Поясним сказанное  на примере 2. (см. Практикум)

На рассмотренном  примере наглядно видно, что применение разных норм ПБУ 15/01 приводит к отличию  данных в бухгалтерском учете  организации. Таким образом, в случае если условиями договора не предусмотрено ежемесячное или ежеквартальное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация должна производить их начисление равномерно (ежемесячно).

Поскольку по данному вопросу  способы ведения бухгалтерского учета четко не определены, то в  соответствии с пунктом 8 Положения  по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (далее - ПБУ 1/98), организация может выбрать любой способ, закрепив его в учетной политике.

б) Отражение операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете организаций-заимодателей проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету доходов организации «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

а) организация  имеет право на получение указанных  процентов (определяется условиями конкретного договора);

б) сумма  процентов может быть определена;

в) имеется  уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, присутствует в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

Для обобщения  информации об операционных доходах  организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Операции  с процентами, причитающимися организации  по предоставленным кредитам и займам, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

- отражена сумма полученных  процентов по займам и кредитам;

 ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

- отнесена на прочие доходы  сумма полученных процентов по  предоставленным займам и кредитам.

Отражение в учете суммовых и  курсовых разниц

Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость  которого выражена в иностранной  валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается  организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России - по курсу, установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые разницы по основной сумме долга не возникают.

Согласно  пункту 4 Положения по бухгалтерскому «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 25 декабря 2006 г. № 147н (далее - ПБУ 3/2006), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.