Учет кредитов и займов

Порядок учета заемных обязательств

В бухгалтерском  учете организаций займы, привлеченные путем выпуска облигаций (векселей) со сроком погашения не более 12 месяцев, учитываются на сумму номинальной стоимости этих заемных обязательств на отдельном субсчете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». А со сроком погашения более 12 месяцев - на отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам, займам».

Организация-векселедатель отражает сумму, указанную в выпущенном векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. Также и организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций, как кредиторскую задолженность.

Рассмотрим  порядок учета вложений денежных средств в ценные бумаги.

Напомню, что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в частности, вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, а также в ценные бумаги других предприятий (в том числе в векселя и облигации).

Финансовые  вложения в указанные активы принимаются  к бухгалтерскому учету организацией по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение таких активов (без учета НДС и иных возмещаемых налогов). Фактическими затратами на их приобретение являются:

- суммы,  уплачиваемые в соответствии  с договором продавцу;

- суммы,  уплачиваемые организациям и  иным лицам за информационные  и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Бывают ситуации, при которых организации уже оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, а организация отказалась от приобретения ценных бумаг. В этом случае стоимость указанных услуг включается в состав операционных расходов и относится на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение расходов некоммерческой организации в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации  или иному лицу, через которое  приобретены активы в качестве  финансовых вложений;

- иные  затраты, непосредственно связанные  с приобретением активов в  качестве финансовых вложений.

Для учета  инвестиций в государственные и  муниципальные ценные бумаги, векселя  и облигации других предприятий  используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги». Приобретение ценных бумаг организацией за плату отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или соответствующего валютного счета.

Рассмотри учет заемных обязательств на пример 7. (см. Практикум)

Аналитический учет финансовых вложений в ценные бумаги организация, согласно пункту 6 ПБУ 19/02, должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по эмитентам ценных бумаг. При этом должна быть отражена как минимум следующая информация:

- наименование  эмитента;

- название  ценной бумаги, номер, серия, и  т. д.;

- номинальная  стоимость ценной бумаги;

- цена  покупки;

- расходы,  связанные с приобретением ценных  бумаг;

- общее  количество, приобретенных ценных  бумаг;

- дата  покупки, дата продажи или иного  выбытия, а также место хранения ценных бумаг.

Согласно  пункту 2 ПБУ 19/02, для того чтобы активы в качестве финансовых вложений были приняты к бухгалтерскому учету  необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права  у организации на финансовые вложения в ценные бумаги и на получение денежных средств или других активов;

- способность  ценных бумаг приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов, либо в другой форме;

- переход  к организации финансовых рисков, связанных с приобретением ценных бумаг (риск изменения цены, риск ликвидности и т. п.).

Если  организация берет кредит или  привлекает заемные средства для  приобретения ценных бумаг, то затраты по ним, согласно пункту 9 ПБУ 19/02, должны учитываться в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 15/01. Согласно положениям указанных нормативных актов, если организация использует средства кредитов (займов) для осуществления предварительной оплаты ценных бумаг, то проценты по кредитам (займам) относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с их предварительной оплатой (выдачей авансов, задатка). При этом проценты по таким займам (кредитам) относятся организацией на операционные расходы.

В бухгалтерском  учете организации делаются следующие  проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- перечислены в счет предоплаты  продавцу денежные средства для  покупки ценных бумаг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66

- отражено начисление процентов  по полученному займу (кредиту)

и включение их в состав дебиторской  задолженности (до получения ценных бумаг от продавца);

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76

- отражено получение ценных  бумаг от продавца;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66

- отражено начисление процентов  и включение их в состав  операционных расходов после получения ценных бумаг от продавца.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02, если затраты  на приобретение ценных бумаг несущественны по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими операционными расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.

Хочется обратить внимание читателей на то, что в ПБУ 19/02 не установлено, что  следует понимать под несущественностью затрат. Однако, понятие «существенность показателей» приводится в пункте 4 Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, формально организация имеет право установить любой удобный для нее размер отклонения величины затрат на приобретение ценных бумаг от их стоимости по договору. Свое понимание «несущественности» затрат необходимо закрепить в учетной политике организации. К примеру, организация может установить существенность затрат на приобретение ценных бумаг в пределах до 50 процентов от их стоимости по договору.

Таким образом, организация имеет право вести  учет стоимости ценных бумаг двумя  способами:

1) В первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  все затраты, связанные с их  приобретением.

2) В первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты, в случае  их несущественности, отражать в  составе операционных расходов. При этом величину существенности затрат организация определяет самостоятельно, с закреплением этой величины в учетной политике.

Если  оплата стоимости ценных бумаг производится в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в условных единицах, то фактические  затраты на их приобретение определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы, согласно ПБУ 9/99 и ПБУ10/99, являются внереализационными доходами (расходами) организации и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Первоначальная  стоимость ценных бумаг, приобретенных  организацией по договорам, предусматривающим  оплати неденежными средствами, согласно пункту 14 ПБУ 19/02, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы.

Если  организация не может установить стоимость переданных или подлежащих передаче активов, то стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ценные бумаги.

Рассмотрим данное утверждение  на примере 8. (см. Практикум)

Порядок переоценки стоимости долговых ценных бумаг соответствует порядку переоценки стоимости займов, который рассмотрен в главе 2 «Бухгалтерский учет операций с кредитами и займами» данной курсовой работы. Добавлю, что ценные бумаги, по которым можно определить текущую стоимость, на конец отчетного года в бухгалтерской отчетности отражаются по текущей рыночной стоимости. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации. Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости ценных бумаг организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 19/02, по долговым ценным бумагам, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, организациям предоставлено право разницу  между их номинальной стоимостью и первоначальной стоимостью равномерно включать в операционные доходы (расходы) в течение всего срока обращения данных ценных бумаг. Для этого предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если рыночная стоимость финансовых вложений не определяется, то переоценка вложений не производится.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой  финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов  или расходов).

Отражение в учете процентов  и дисконта

В пункте 18 ПБУ 15/01 установлен порядок учета  процентов (дисконта) по причитающимся к оплате векселям, а также порядок начисления дохода по размещенным облигациям в виде процентов (дисконта).

Под дисконтом  понимается разница между ценой  заемного обязательства (стоимостью номинала облигации или вексельной суммой) и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого заемного обязательства.

Если  по выданному векселю начисляются  проценты, то вексельная сумма отражается с учетом причитающихся к оплате процентов на конец отчетного периода. Задолженность по облигациям также отражается с учетом начисленного дохода на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты (дисконт) включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В бухгалтерском  учете организаици-векселедателя  при выдаче векселя сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается в состав операционных расходов. Для равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов.

В бухгалтерском  учете организации-эмитента задолженность по размещенным облигациям отражается с учетом начисленного дохода (дисконта или процентов) на конец отчетного периода. При этом причитающиеся к оплате проценты или дисконт включаются в состав операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Для равномерного (ежемесячного) отражения сумм причитающегося к уплате дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Информация  об операционных расходах отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Начисленные проценты по причитающимся к оплате заемным обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по соглашению сторон.

Проценты  и иные доходы по государственным  и муниципальным ценным бумагам учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Данные проценты и доходы, согласно пункту 7 ПБУ 9/99, признаются операционными доходами организации.

Операции  с процентами по заемным обязательствам отражаются в бухгалтерском учете  следующими записями:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76

- отражена сумма начисленных  процентов по заемным обязательствам.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

- отражена сумма полученных  процентов по заемным обязательствам.

Отражение в учете дополнительных затрат

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные с выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать следующие расходы:

- оказание  юридических и консультационных  услуг;

- осуществление  копировально-множительных работ;

- оплата  налогов и сборов (в случаях,  предусмотренных действующим законодательством  РФ);

- проведение  экспертиз;

- потребление  услуг связи;