Учет кредитов и займов

      Однако  такой порядок определения суммы  займа влечет за собой определенные риски. Они связаны с тем, что под вопросом находится сама возможность указания суммы займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в валюте. Дело в том, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества). Именно слова "возвратить заимодавцу такую же сумму денег" и дают повод для появления сомнений. Ведь при заключении договора займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, выдаваемая и возвращаемая суммы в рублях (а ведь расчеты происходят именно в рублях) скорее всего будут различаться. А это - прямое нарушение положения ст. 807 ГК РФ.

      Указанным доводам можно противопоставить следующее: величина займа определяется сторонами не в рублях, а именно в иностранной валюте или условных единицах. Соответственно, именно эта величина передается при выдаче займа заемщику, она же должна быть возвращена заимодавцу. К тому же ГК РФ не запрещает заключать договоры в иностранной валюте или условных единицах. Более того, в ст. 807 ГК РФ есть прямая ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

      Тем не менее такая неопределенность порождает риски для обеих сторон договора займа. Так, если курс за время займа увеличится, то заемщик вполне может вернуть именно ту сумму (в рублях), которую получил взаймы, если курс уменьшился, заимодавец может потребовать возврата всей выданной суммы, а не рассчитанной по сниженному курсу. В любом случае вероятность судебных споров по таким договорам гораздо выше, чем по рублевым займам.

      Сложившаяся хозяйственная практика (обычаи делового оборота) признает займы в условных единицах как часто используемую договорную конструкцию, что обусловило их упоминание в нормативных документах (см. старую редакцию ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденную приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

      Учет  операций с заемными обязательствами  в иностранной валюте и условных денежных единицах помимо ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" также регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

      Расчет  суммы данной бухгалтерской записи в рублях осуществляется в общепринятом порядке, т.е. перемножением суммы поступивших средств в иностранной валюте на официальный курс этой иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет заемщика в банке (п. 5 ПБУ 3/2006).

      При поступлении займа в условных единицах, если для пересчета такого заемного обязательства, подлежащего  оплате в рублях, законом или соглашением  сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

      Далее, по мере совершения операций с данной задолженностью (увеличение суммы долга, частичное или полное погашение  долга и др.), а также на каждую отчетную дату (на последнее число  каждого месяца) осуществляется пересчет величины данного обязательства (пп. 7-8 ПБУ 3/2006). При отражении изменения оценки суммы заемного обязательства в бухгалтерском учете признаются прочие расходы или доходы по курсовым разницам (п. 13 ПБУ 3/2006). 

      Пример 12. Заводом 22.04.2009 подписан договор о предоставлении займа в размере 10 тыс. условных единиц сроком на 2 года начиная с даты подписания договора. Курс условной единицы установлен в размере курса евро ЦБ РФ плюс 3%.

      В бухгалтерском учете следует  произвести следующие записи:

      22.04.2009:

      Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - отражено поступление средств займа в размере 4 539 869,2 руб. (100 000 у.е. х 44,0764 руб. х 1,03).

      Далее ежемесячно осуществляется переоценка суммы заемного обязательства и  отражение курсовой разницы, например

      30.04.2009:

      Д-т сч. 67 К-т сч. 91 - отражена курсовая разница в размере 24462,5 руб. (100 000 у.е. х (43,8389 руб. - 44,0764 руб.) - 1,03).

      Возврат займа должен быть осуществлен 23.04.2011, поэтому в апреле 2010 г. задолженность  должна быть переведена в состав краткосрочной (по официальному курсу евро ЦБ РФ плюс 3%). Погашение задолженности также отражается по указанному курсу условной единицы, при этом на день возврата займа задолженность также должна быть переоценена с отражением соответствующей курсовой разницы.

      В бухгалтерском учете курсовые разницы (по кредитам и займам, как полученным в валюте, так и в условных единицах и подлежащим оплате в рублях) отражаются в составе прочих доходов и  расходов независимо от целей привлечения  и использования заемных средств.

      Что касается налогового учета, то здесь  ситуация несколько отлична.

      Доходы  в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества  в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых  выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, признаются в целях налогообложения внереализационными доходами налогоплательщика (п. 11 ст. 250 НК РФ).

      При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли  признается курсовая разница, возникающая  при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные).

      Расходы в виде отрицательной разницы, возникающей  от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, относятся к внереализационным расходам налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли  признается курсовая разница, возникающая  при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные).

      Следовательно, курсовые разницы (положительные и  отрицательные) в связи с переоценкой  суммы долгового обязательства  в виде как самого займа (кредита), выданного в иностранной валюте, так и процентов по нему, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату прекращения (исполнения) обязательства по возврату задолженности или уплате процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (см. письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077574).

      Суммовая  разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

      Учитывая  данную формулировку, разница между  рублевой оценкой суммы займа  на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в НК РФ.

      По  мнению налоговых органов, возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

      Если  же на конец отчетного периода  у заемщика возникает положительная  разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

      Что касается уплаты процентов по договорам  займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (см. письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@).

      В этом вопросе УФНС России по г. Москве (см. письмо от 08.01.2004 N 26-12/00907) занимает еще более жесткую позицию: в связи с тем, что рассматриваемые разницы не подпадают под определение суммовых разниц, приведенное в НК РФ, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, не уменьшают налоговой базы отчетных (налогового) периодов для исчисления налога на прибыль.

      Однако, по мнению автора, жесткость этой позиции  не основана на требованиях налогового законодательства: расходы по суммовым разницам, если они исчислены согласно условиям договора займа, являются экономически оправданными и документально оформленными и поэтому могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской  отчетности

      Долгосрочные займы и кредиты (сальдо по всем субсчетам счета 67), подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты, отражаются в составе долгосрочных обязательств по строке 510 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса (форма N 1).

      Краткосрочные займы и кредиты (сальдо по всем субсчетам счета 66), подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты, отражаются в составе краткосрочных обязательств по строке 610 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса (форма N 1).

      В приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" отдельными строками отражаются:

      - кредиты, подлежащие погашению  в течение 12 мес. после отчетной  даты;

      - займы, подлежащие погашению в  течение 12 мес. после отчетной  даты;

      - проценты, подлежащие погашению  в течение 12 мес. после отчетной  даты;

      - кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты;

      - займы, подлежащие погашению более  чем через 12 мес. после отчетной  даты;

      - проценты, подлежащие погашению  более чем через 12 мес. после  отчетной даты.

      Кроме того, в пояснительной записке к отчетности должна быть раскрыта, как минимум, следующая информация (ПБУ 15/2008, п. 17, 18):

      - о наличии и изменении величины  обязательств по займам и кредитам (т.е. произошло ли и в какой степени произошло увеличение или уменьшение заемной задолженности);

      - о суммах процентов, причитающихся  к оплате заимодавцам и кредиторам, подлежащих включению в стоимость  инвестиционных активов;

      - о суммах расходов по займам  и кредитам, включенных в прочие расходы;