Учет кредитов и займов

      Уплата  процентов с использованием формулы сложных процентов крайне редко встречается на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению займов и кредитов в бухгалтерском учете, речь идет об обособленном отражении начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете и в отчетности прибавляются к "телу" займа.

      Оба способа расчета процентов - простых и сложных - могут применяться с фиксированной и плавающей ставками процента. При использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых - тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например "полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств займа на расчетный счет заемщика". Однако, если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной.

      Плавающая ставка процента отличается тем, что  она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому  каждый раз изменяется. Самыми распространенными  индикаторами, к которым привязывается  плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ - процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3-6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR - London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента.

      Уплата  процентов по привлеченным денежным средствам осуществляется только в  денежной форме, а для заемщиков  юридических лиц - только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П).

      При определении величины процентов  день поступления заемных средств  из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П).

Отражение процентов в бухгалтерском учете и отчетности

 

      Процентные  расходы являются основным видом  расходов, связанных с выполнением  обязательств по полученным займам и  кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008).

      Следует обратить внимание на то, что в новой  редакции ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного отражения в бухгалтерском  учете всех расходов по займам, включая  расходы по процентам: начисленные  проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

      Это означает, что требования Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются.

      Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе не 10 апреля - в день, когда они должны быть уплачены.

      Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008):

      Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.

      Если  договором предусмотрена уплата процентов по формуле сложных  процентов, т.е. когда начисленные  проценты капитализируются, то они  прибавляются к основной сумме займа  и на них в следующем периоде  тоже начисляются проценты:

      Д-т сч. 91 К-т сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита. 

Расчет расходов по процентам для целей налогообложения прибыли

 

      Для целей налогообложения прибыли  проценты, начисленные по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой порядок применяется для долговых обязательств любого вида:

      - по привлеченным займам и кредитам, включая собственные выданные  векселя;

      - вне зависимости от характера  привлеченного займа (текущего и (или) инвестиционного).

      Данный  порядок применяется также к  процентам в виде вексельного  дисконта, который образуется у векселедателя  как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой  его продажи (размещения).

      Расходом  признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, но не выше фактически начисленной суммы расходов. При этом по векселям в расчет берется процентный расход исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе при его выписке. 

      Пример 5. Заводом подписан договор займа о получении денежных средств в размере 10 млн.руб. сроком на 3 мес., (получение средств - 19 июля, возврат - 19 октября) с условием уплаты процентов начиная со дня перечисления средств. Кредитор перечислил средства 19 июля, однако в связи с ошибочным указанием заводом его реквизитов в договоре в платежном поручении было указано неточное наименование получателя средств. Пока завод урегулировал с обслуживающим его банком данную ситуацию, прошло 3 дня, и средства были зачислены на счет завода только 22 июля.

      Размер  процентов для целей уплаты по договору будет определяться исходя из условия, что срок пользования  займом длится с 19 июля по 19 октября (день выдачи, т.е. 19 июля, - в расчет процентов не включается, день возврата, т.е. 19 октября, - включается). Однако для целей налогообложения можно будет принять только проценты, начисленные за фактическое время пользования денежными средствами - с 22 июля по 19 октября (при этом день получения средств, т.е. 22 июля, - в расчет также не включается).

      Для целей налогообложения размер процентов  ограничен предельным уровнем, который  может быть определен двумя способами: сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязательствами либо сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с предельными ставками. Налогоплательщик имеет право выбора, каким способом воспользоваться. Однако этот выбор должен быть указан в его учетной политике, и выбранного способа следует придерживаться неукоснительно, до тех пор пока в учетную политику не будут внесены изменения в установленном законодательством порядке (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 НК РФ). Если же данных, необходимых для применения 1-го способа нет (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях), то налогоплательщику следует применять 2-й способ, даже если в его учетной политике сделан выбор в пользу 1-го.

      1. Сравнение процентов за пользование  займом (кредитом) с сопоставимыми  долговыми обязательствами. Расходом  признаются проценты, начисленные  при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

      1) в той же валюте (наиболее распространенными валютами являются рубли, доллары США и евро);

      2) на те же сроки,

      3) в сопоставимых объемах;

      4) под аналогичные обеспечения.

      Сравнение производится со всеми привлеченными  организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде  векселя (в том числе дисконтные).

      Условия выдачи долговых обязательств могут  быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех критериев  одновременно. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Причем перечень критериев является закрытым, и налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных, критерии сопоставимости (см. письмо ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74).

      С другой стороны, НК РФ не разъясняет, что  понимается под теми же сроками, сопоставимыми  объемами и аналогичными обеспечениями  при оценке сопоставимости долговых обязательств, поэтому порядок определения  этих параметров налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода (ст. 313 НК РФ).

      Например, Минфин России в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 рекомендует для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам объединять указанные долговые обязательства в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости, а сам порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определять в учетной политике налогоплательщика исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Как правило, для сопоставления сроки устанавливаются с шагом в 3 мес. в пределах года: до 3 мес., 3-6 мес., 6-9 мес., 9-12 мес., а свыше года - с шагом 2-3 года; а выбор объемов для сопоставимости определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей его деятельности и размеров привлекаемых займов и кредитов (например, до 1 млн.руб., 1-5 млн.руб. и т.д.).

      Кроме того, следует учесть, что если сторонами  заключено дополнительное соглашение об изменении процентных ставок или  других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения  или суммы долга), это приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов только за период, в котором произошло изменение (см. письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 26-12/43065).

      Существенным  отклонением размера начисленных  процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения  или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных  по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

      Пример 6. Заводом привлечены заемные средства по следующим договорам:

      - в размере 2,5 млн.руб. сроком  на 3 мес. с уплатой процентов  по ставке 22% годовых;

      - в размере 3 млн.руб. сроком  на 100 дней с уплатой процентов по ставке 26% годовых;

      - в размере 5 млн.руб. сроком  на 4 мес. с уплатой процентов  по ставке 1% годовых.

      Кроме того, 1 июня для оформления задолженности  в размере 2 820 000 руб. выдан собственный  вексель сроком погашения 28 августа  номиналом 3100 000 руб.

      Все перечисленные долговые обязательства  согласно учетной политике завода рассматриваются  как выданные на сопоставимых условиях (в рублях, на срок - от 90 до 120 дней, в  объеме - от 2 до 5 млн.руб.), поэтому по ним должен рассчитываться средний  процент. Для этого сначала определяется процентная ставка по вексельному дисконту:

      - дисконт: 3100 000 - 2 820 000 = 280 000 руб.;

      - время обращения векселя: 29 дней  в июне + 31 день в июле + 28 дней  в августе = 88 дней;

      - процентная ставка: 280 000 х 365 дней / (2 820 000 х 88 дней) = 41,183% годовых.

      Далее определяется средний уровень процентов:

      (22 + 26 + 1 + 41,183) /4 = 22,546%.

      После чего проверяется отклонение: (41,183 - 22,546) / 22,546 = 82,66%, т.е. отклонение превысило 20%, поэтому по выданному векселю для целей налогообложения можно принять только проценты, начисленные по среднему уровню: (2 820 000 х 88 дней х 22,546%) / 365 дней = 153 288,09 руб.;

      (26 - 22,546) / 22,546 = 15,32%, т.е. отклонение не  превысило 20%, поэтому по займу,  полученному по ставке 26% годовых, для целей налогообложения можно принять всю сумму начисленных и уплаченных процентов.