Учет кредитов и займов

      Что касается займа, полученного по ставке 1% годовых, то здесь отклонение также  очевидно превысит 20%, однако уже в  противоположную сторону, поэтому  данные проценты также принимаются для целей налогообложения в сумме фактически начисленных и уплаченных заимодавцу.

      2. Сравнение процентов за пользование  займом (кредитом) с предельными  ставками. Предельная величина процентов,  признаваемых расходом, принимается  равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, откорректированной соответствующим образом, - по займам в рублях и не выше предельно установленной величины - по займам в иностранной валюте (см. таблицу).

      Только  за текущий год ставка рефинансирования ЦБ РФ многократно изменялась, поэтому  НК РФ содержит специальные правила  по ее выбору (п. 1 ст. 269 НК РФ):

      - если долговое обязательство  не содержит условия об изменении  процентной ставки в течение  всего срока действия долгового  обязательства (например, по выданным  векселям), то принимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (получения займа, выписки векселя);

      - для всех прочих долговых обязательств (например, с условием плавающей  ставки процента) принимается ставка, действующая на дату признания  расходов в виде процентов.

      Налогоплательщик ежемесячно включает сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца, в состав своих расходов, а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Налогообложение процентных расходов по займам и кредитам в случае признания контролируемой задолженности

 

      Если  налогоплательщик - российская организация  имеет непогашенную задолженность  по долговому обязательству перед  иностранной организацией либо перед  российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации, то для признания в целях налогообложения прибыли процентов по данному долговому обязательству она должна дополнительно к указанным выше ограничениям проверить, не относится ли оно к категории контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Правило о том, что предельные размеры процентов, принимаемых для целей налогообложения, регулируемые по обычной задолженности (п. 1 ст. 269 НК РФ) и по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ), не подменяют друг друга, а применяются одновременно, было установлено еще при введении данной нормы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2003 N 26-12/55708). Иными словами, если задолженность не является контролируемой, то налогоплательщик обязан провести только одну процедуру контроля, если же является, то процедур контроля будет уже две, и каждая из них может "удалить" часть процентных расходов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Возврат заемных средств

Полный и частичный возврат заемных средств. Досрочный возврат

 

      Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

      Кредитор  вправе не принимать исполнения обязательства  по частям, если иное не предусмотрено  законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства (ст. 311 ГК РФ). Таким образом, запрет частичного погашения займа или кредита и необходимость единовременного погашения задолженности может быть оговорена самим договором займа (кредитным договором), поскольку кредитор вправе настаивать на таких условиях предоставления заемных средств и это его право не ограничено законом, иными правовыми актами, обычаями делового оборота или существом обязательства.

      Согласно п. 2 ст. 810 ГК РФ, если иное не предусмотрено самим договором, сумма займа может быть возвращена заемщиком досрочно только в случае беспроцентного займа. Если же заем предоставлен с условием выплаты процентов, то он может быть возвращен досрочно только с согласия заимодавца. Таким образом, закон защищает финансовые интересы заимодавца в части суммы его доходов: без согласия заимодавца заемщик не имеет возможности возвратить заем раньше срока и тем самым уменьшить размер причитающихся к уплате процентов.

      Если  же заемщик, наоборот, возвращает сумму  займа позже предусмотренного срока, то и в этой ситуации закон тоже защищает финансовые интересы заимодавца: в случае, когда заемщик не возвращает в срок суммы займа, на эту сумму  подлежат уплате проценты, размер которых определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства. Указанные проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня его возврата заимодавцу независимо от уплаты основной суммы процентов по данному договору займа, т.е. в дополнение к этой сумме (п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ). Однако это правило может быть как смягчено, так и ужесточено сторонами договора при его подписании.

      Возврат заемных средств, т.е. погашение основной суммы обязательства по полученному  займу (кредиту), отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как полное погашение или частичное уменьшение кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

      Следует обратить внимание на тот факт, что  досрочное погашение задолженности  осуществляется крайне редко, поскольку ограничено не только желанием заемщика и его финансовыми возможностями, но и положениями гражданского законодательства. В связи с этим, как правило, осуществляется погашение задолженности, срок исполнения которого уже наступил, т.е. данная задолженность не может рассматриваться как долгосрочная. На этом основании в бухгалтерских записях по погашению задолженности будет присутствовать только счет 66 "Задолженность по краткосрочным кредитам и займам", а счет 67 "Задолженность по долгосрочным кредитам и займам" будет использоваться только в специально оговоренных случаях. 

      Пример 7. Завод имеет непогашенную задолженность по займу в сумме 15,3 млн.руб., а также задолженность по процентам по указанному займу в сумме 760 тыс. руб.

      Завод перечислил в адрес заимодавца 10 млн.руб. с указанием в платежном  поручении в качестве цели платежа "Погашение задолженности по займу".

      Однако  фактически задолженность будет погашена следующим образом: погашена полная сумма задолженности по процентам - 760 00000 руб., а также часть задолженности по займу в сумме 9 240 000 руб. (10 000 00000 руб. - 760 00000 руб.), итого осталась непогашенной сумма займа в размере - 6 060 00000 руб. (15 300 000 руб. - 9 240 000 руб.):

      Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - отражена оплата процентов по займу (на сумму 760 000 руб.);

      Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - отражено частичное погашение займа (на сумму 9 240 00000 руб.).

Возврат займа третьим лицом

 

      В случае недостаточности у заемщика денежных средств или по иным обстоятельствам  возврат займа может быть осуществлен третьим лицом. В силу закона кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить обязательство лично (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

      Третье  лицо, подвергающееся опасности утратить свое право на имущество должника (например, право аренды, безвозмездного пользования и т.д.) вследствие обращения  кредитором взыскания на это имущество, может за свой счет удовлетворить требование кредитора даже без согласия должника. В этом случае к третьему лицу переходят права кредитора по обязательству в соответствии со ст. 382-387 ГК РФ (п. 2 ст. 313 ГК РФ).

      Таким образом, при возврате займа третьим  лицом либо погашается существовавшая ранее задолженность третьего лица перед организацией-заемщиком, либо, наоборот, возникает задолженность  организации-заемщика перед третьим  лицом, погасившим его задолженность по займу или кредиту. 

      Пример 8. Завод имеет непогашенную кредиторскую задолженность по займу перед Заимодавцем на сумму 750 тыс. руб. и дебиторскую задолженность организации за поставленную ей ранее продукцию на сумму 780 тыс. руб. По договоренности сторон завод поручает организации погасить его задолженность перед заимодавцем, а остаток средств перечислить на расчетный счет:

      Д-т сч. 66 К-т сч. 62 - отражено погашение организацией задолженности по займу (на сумму 750 000 руб.);

      Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление на расчетный счет остатка дебиторской задолженности организации за поставленную ей продукцию (на сумму 30 000 руб.). 

      Пример 9. Завод имеет непогашенную кредиторскую задолженность по кредиту перед банком в объеме 15 млн.руб. Однако в связи с недостатком у него денежных средств материнская компания, которой принадлежат акции завода, берет на себя обязательства погасить задолженность перед банком, а далее завод и материнская компания оформляют данную задолженность в качестве заемной со сроком погашения через 25 мес.:

      Д-т сч. 66 К-т сч. 76 - отражено погашение материнской компанией задолженности по кредиту банка и возникновение кредиторской задолженности перед ней (на сумму 15 000 000 руб.);

      Д-т сч. 76 К-т сч. 67 - отражено подписание договора займа с материнской компанией (на сумму 15 000 000 руб.). 

      Пример 10. Завод имеет непогашенную кредиторскую задолженность по кредиту перед банком в объеме 8,1 млн.руб. В качестве обеспечения по данному кредитному договору оформлен залог принадлежащего заводу бассейна, который арендован спортивным клубом. Арендатор исправно платит арендную плату, однако в связи с недостатком у завода денежных средств скоро лишится возможности пользоваться арендованным бассейном в связи с намерением банка обратить взыскание на заложенное имущество.

      Спортивный  клуб погашает задолженность завода перед банком и заключает с  ним соглашение о зачете данного  платежа в счет будущей арендной платы и об одновременном уменьшении арендной платы на 10% - с 750 до 675 тыс. руб. в месяц. Таким образом, осуществлена предварительная оплата арендной платы за 12 мес. (8 100 00000 руб. / 675 000 руб.).

      При безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В связи с этим поступление неденежного аванса в счет будущей арендной платы подлежит налогообложению НДС.

      В бухгалтерском учете завода должны быть сделаны следующие записи:

      Д-т сч. 66 К-т сч. 76 - отражено погашение спортивным клубом задолженности по кредиту банка и возникновение кредиторской задолженности перед ним (на сумму 8100 000 руб.);

      К-т сч. 009 - отражено уменьшение выданных обеспечений обязательств в связи с прекращением залога бассейна по кредитному договору с банком (на стоимость бывших в залоге помещений);

      Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - отражено начисление НДС с сумм поступившей неденежной предоплаты (на сумму 1235 593 руб. (8100 000 руб. х 18% /118%);

      Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражено ежемесячное начисление арендной платы (на сумму 675 00000 руб.);

      Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражено ежемесячное начисление НДС по арендной плате (на сумму 102 966 руб. (67500000 руб. х 18% / 118%);

      Д-т сч. 68 К-т сч. 76/НДС - отражен ежемесячный вычет НДС, уплаченного по поступившей предоплате [на сумму 102 966 руб. (1 235 493 руб. / 12 мес.)];

      Д-т сч. 76 К-т сч. 62 - отражен ежемесячный зачет со спортивным клубом встречных однородных требований (на сумму 675 00000 руб.). 

Займы в валюте и условных единицах

 

      Отличие данной сделки от обычного займа в  том, что сумма займа является не определенной (конкретное количество денег), а определимой, при этом в договоре формулируется алгоритм этого определения. В частности, в договоре может быть указано, что сумма займа составляет определенное количество условных единиц, а размер условной единицы устанавливается как курс определенной валюты (доллар США, евро и др.) на определенную дату (дату возврата займа, последнее число месяца или года и т.п.), скорректированный определенным образом (например, плюс 3% или минус 1%). В связи с риском колебания курсов валют достаточно часто условная единица привязывается к бивалютной корзине и устанавливается как среднее арифметическое значение курса доллара США и евро (доллар плюс евро пополам).