Учет кредитов и займов на предприятии

Альтернативный подход учета затрат по займам отличается от основного тем, что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, капитализируются путем включения в стоимость этого актива. Затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они понесены, за исключением затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам.

Поэтому основное внимание при использовании альтернативного подхода следует уделить учету затрат по займам, относящимся к квалифицируемым активам.

Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Квалифицируемыми активами могут быть основные средства, незавершенное строительство, инвестиционная собственность, запасы. Не являются квалифицируемыми активами: активы, готовые к использованию по назначению или продаже; инвестиции и запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени.

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Критериями капитализации затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, являются:

- возможность получения организацией в будущем экономических выгод и возможность надежного измерения. Затраты по займам, не удовлетворяющие этим условиям, должны включаться в расходы того периода, к которому они относятся.

При учете капитализируемых затрат по займам основным фактором, оказывающим влияние на порядок учета, является наличие связи между квалифицируемым активом и заемными средствами.

Например, средства, заимствованные в общих целях, использованы для приобретения квалифицируемого актива. В конце 20013 г. организация, специализирующаяся на оказании услуг по бункеровке судов, приняла решение о начале строительства собственной нефтебазы. Строительство началось в январе 2014 г., затраты на строительство за 2014 г. составили 500 млн ден. ед. В течение 2014 г. организация привлекала заемные средства: банковские кредиты - 800 млн ден. ед. под 20% на 6 месяцев и 400 млн ден. ед. под 25% на 3 месяца, займы - 100 млн ден. ед. под 10% на 6 месяцев и 300 млн ден. ед. под 20% на 9 месяцев (все процентные ставки из расчета годовых). Ни один из источников заимствования специально не был привлечен для финансирования строительства. По оценкам руководства организации в 2014 г. отмечено увеличение доли заемных средств, что вызвано инвестиционной политикой организации. Учетной политикой организации предусмотрено, что к затратам по займам применяется альтернативный метод в соответствии с МСФО 23.

Нефтебаза является квалифицируемым активом, поскольку строится для собственных целей и требует значительного времени для подготовки к использованию. Определим ставку капитализации, применяемую для расчета капитализируемых затрат в 2014 году (таблица 1). 

 

Таблица 1

Ставка капитализации, применяемая для расчета капитализируемых затрат в 2014 году

 

Заем  (кредит)	Сумма  займа  (кредита), млн $	Ставка, %	Кол-во  месяцев	Процентные  затраты  за 2014г. млн $	Средневзвешенная  сумма займа  /кредита. млн $
Кредит 1	800	20	6	80	400
Кредит 2	400	25	3	25	100
Займ 1	100	10	6	5	50
Займ 2	300	20	9	45	225
Всего:	-	-	-	155	775

 

СК = ЗЗср : Зср = 150 : 725 х100% = 20,69%,  ЗЗср = 800х6 : 12 * 20 % + 400х3:12*25 % + 300 * 9 : 12х20% = 150, Зср = 800 х 6 :12 + 400 х 3:12 + 300х9 :12 = 725, КЗЗо6щ = Зкд х СК = (500 - 100) х 20,69 % = = 82,76 млн ден. ед.

Ставка применяется к 400 млн ден. ед., так как сумма 100 млн ден. ед. уже учтена при расчете фактических затрат по займу 1. Таким образом, общая сумма капитализируемых затрат составит 87,76 млн ден. ед. (КЗЗКА + КЗЗо6щ = 5 + 82,76). Данная сумма не должна превышать фактические затраты по займам (87,76 млн ден. ед. < 155 млн ден. ед.). Оставшаяся часть затрат признается расходами отчетного периода - 67,24 млн ден. ед. (155 - 87,76).

Дебет счета «Незавершенное строительство», субсчет «Нефтебаза», кредит счета «Расчет по кредитам и займам», субсчет «Начисленные проценты» 87,76 млн ден. ед. капитализированы затраты по займам в стоимость нефтебазы; дебет счета «Расходы по процентам», кредит счета «Расчеты по кредитам и займам», субсчет «Начисленные проценты» 67,24 млн ден. ед. начислены проценты за 2014 год. 

Выписка из финансовой отчетности организации за 2014 год представлена в таблице 2.

 

Таблица 2

Выписка из финансовой отчетности организации за 2014 год

 

Показатель	Сумма, млн $	Показатель	Сумма, млн $
Незавершенное строительство/ нефтебаза (500+100)	600	Расходы по процентам	(55)

 

Таким образом, в случаях, когда структура финансирования работ по подготовке квалифицируемого актива к предполагаемому использованию или для продажи имеет смешанный характер (одновременно привлекаются как специально заимствованные средства, так и средства, заимствованные в общих целях), сумма капитализируемых затрат по займам КЗЗ складывается из двух компонентов:

- капитализируемых затрат по займам, непосредственно связанных с квалифицируемым активом (КЗЗКА);

- капитализируемых затрат по займам, непосредственно не связанных с квалифицируемым активом, т.е. привлеченных в общих целях.

Возможны ситуации, когда при капитализации затрат по займам (в соответствии с требованиями МСФО 23) при применении альтернативного подхода балансовая стоимость квалифицируемого актива превысит его возмещаемую стоимость.

Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

 

1.3 Международный опыт организации  учета кредитов и займов

 

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting

Standards – IAS) разрабатываются  независимой международной организацией  –

Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International

Accounting Standards Board – IASB), который  расположен в Лондоне.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности – независимая

организация, члены которой утверждаются Комитетом по назначению.

Сразу оговоримся, что МСФО не являются обязательными и Совет по

международным стандартам не может требовать, чтобы компании при составлении

отчетности следовали МСФО. Более того, в каждой стране существуют национальные

стандарты ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности,

которым должны следовать компании-резиденты этих стран. Наиболее известными

национальными стандартами являются Общепринятые принципы бухгалтерского учета

США – ГААП США (United States Generally Accepted Accounting Principles – US

GAAP).

В настоящее время действуют 34 международных стандарта финансовой

отчетности. Однако МСФО постоянно изменяются, дополняются, утверждаются новые.

отчетность, подготовленная по

российским стандартам, не всегда в полной мере понятна для иностранных

партнеров организации.

В этих условиях возникает необходимость подготовки публикуемых данных по

международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS)) или национальным

стандартам других государств (US GAAP). Наиболее часто такие требования

появляются при получении иностранных кредитов и займов, работе на

международном рынке капиталов. Кроме того, подготовка баланса, отчета о

прибылях и убытках в соответствии с международными требованиями традиционно

выполняется большинством компаний, являющихся дочерними предприятиями крупных

транснациональных корпораций, компаниями с иностранными инвестициями.

Институт проблем предпринимательства предоставляет услуги в области

гармонизации бухгалтерского учета и трансформации отчетности в соответствии с

зарубежными стандартами:

·                     международными стандартами финансовой отчетности (IAS);

·                     общепринятыми бухгалтерскими принципами США (US GAAP);

·                     корпоративными стандартами международных компаний.

ИПП является одной из лидирующих российских аудиторских компаний по

предоставлению клиентам услуг в области постановки бухгалтерского учета по

МСФО (US GAAP) на базе различных информационных систем, по проведению

регулярной трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с

требованиями международных (МСФО) и общепринятых в США стандартов

бухгалтерского учета (US СААР), составлению отчетности материнской компании и

консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО

и US GAAP.

ИПП совместно с также проводит обучающие тренинги по МСФО и US GAAP, а том

числе обучение персонала компаний-клиентов методике трансформации финансовой

отчетности в соответствии с требованиями МСФО и US GААР.

 

Хорошим примером может служить то что в казахстане собственный капитал является составной частью пассивов фирмы а в США он является равноправным источником ресурсов предприятия наряду с пассивами (liabilities) в которые входит только кредиторская задолженность.

[2] Так учет в банковской отрасли  регулируется в основном не SEC но естественно что финансовый учет в этой отрасли базируется на GAAP.

В США регламентация структуры учетных регистров практически отсутствует. Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли где план счетов определялся Межштатной комиссией по торговле (ICC). Для своего времени это был достаточно прогрессивный шаг но потом требования плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время препятствовали нормальному развитию отрасли. В настоящее время отношение к возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном негативное. Существует определенные рекомендации по составлению плана счетов приводимые в пособиях по финансовому учету. Но эти пособия носят чисто рекомендательный характер и просто помогают бухгалтерам более низкой квалификации в разработке реального плана счетов.

В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием соответственно в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов по крайней мере за ней не признается особого экономического смысла. Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности но зато позволяет составлять сложные проводки когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно. Эта возможность которая совершенно не признается в  Кахахстане  не только упрощает работу бухгалтера но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того на какой счет попала корреспондирующая сумма.

Исправление учетных ошибок. Проверка правильности данных

Процедура исправления ошибок в обеих странах в общем аналогична за исключением одного пункта - так как двойной записи придается исключительно техническое значение то обороты по счету не имеют принципиального экономического значения. Следовательно все проводки которые завышают обороты по счету не нарушая его сальдо имеют право на существование. Такое понятие как “красное сторно” практически не находит применения в практике учета а при неправильном составлении проводки (неправильной корреспонденции) просто составляется проводка переносящая неправильно разнесенную сумму на правильный счет .

Также существуют различия между Казахстаном и США при проверке правильности технической стороны учета отсутствия арифметических ошибок. В Казахстане составляется оборотная ведомость которая включает начальные и конечные сальдо дебетовые кредитовые и общие обороты по счетам. Качество контроля при этом является более высоким, но приходится сопоставлять очень много информации часть из которой либо проверена (начальные сальдо) либо правильность которой следует из правильности других величин. В российских условиях когда величина оборотов по счетам несет экономический смысл проверка правильности действительных значений оборотов действительно оправдана. В США обороты по счетам не рассматриваются как значащие следовательно производится только сверка конечных сальдо в каждом отчетном периоде при помощи пробного баланса (trial balance). В пробный баланс входят сальдо по всем незакрытым счетам. Естественно что сумма кредитовых сальдо должна равняться дебетовым неравенство указывает на ошибку.