Учет долгосрочных финансовых вложений

- 66 руб. - списаны  расходы по приобретению акций  на увеличении стоимости акций.

Возможны случаи, когда акции приобретаются на основании договора мены.

Пример

Акции стоимостью 80 000 руб. приобретаются  в обмен на основные средства первоначальной стоимостью 100 000 руб. с суммой начисленной  амортизации в размере 40 000 руб., то на счетах бухгалтерского учета записи будут сделаны следующим образом:

Дебет 02 Кредит 01

- 40 000 руб. - списан  начисленный износ в сумме;

Дебет 58.1 Кредит 01

- 60 000 руб. - списан  объект основных средств, внесенный  в качестве вклада в уставный  капитал.

Когда по паям и  акциям объявляют причитающиеся  доходы или дивиденды, то доходы их получателей возникают (признаются) именно после объявления, а совсем не тогда, когда поступают деньги. Следовательно, при получении извещения  о сумме причитающихся доходов  составляется проводка:

Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся  дивидендам и другим доходам" 
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Любопытно, что  деньги могут никогда и не поступить, но доход уже считается полученным.

Проблемы, связанные  с учетом финансовых вложений часто  не имеют однозначного решения, и  мы рассмотрим несколько практических примеров.

Пример

Фирма А внесла в уставный капитал фирмы Б право пользования некоторыми площадями своего здания, оценив это право в 10 млн. руб., срок использования - 10 лет. 
Практика выработала несколько решений.

Вариант 1

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 83 "Добавочный капитал"

Достоинства. По кредиту правильно показан возникший прирост капитала в результате сделки. Правда этот прирост возникает только на десять лет, и каждый год этот прирост будет уменьшаться, так как в течение каждого года бухгалтер должен составлять проводку:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Недостатки. В этом случае не отражается реальная утеря возможностей, связанных с использованием основных средств, так как реально произошло изменение структуры актива баланса фирмы А: были основные средства, а вместо них возникли финансовые вложения.

Вариант 2

Дебет 58.1 "Паи и акции" 
Кредит 01 субсчет "Основные средства, внесенные в капитал сторонней организации".

Достоинства. Вводится специальный контрактивный субсчет, позволяющий согласно требованию приоритета содержания перед формой правильно отразить фактическую стоимость основных средств, находящихся в распоряжении фирмы А.

Недостатки. Создается искусственный субсчет, возникают дополнительные записи, искажается величина основных средств, находящихся в собственности фирмы А, остаются неясными преимущества, полученные ею от сделанных финансовых вложений.

Вариант 3

Дебет 58.1 "Паи и акции" Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

Дебет 98 "Доходы будущих  периодов" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Согласно п. 47 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в случае получения  организацией ценных бумаг (акций) безвозмездно, в том числе по договору дарения, "эти активы отражаются в бухгалтерском  балансе аналогично порядку отражения  средств целевого финансирования". Порядок отражения средств целевого финансирования коммерческими предприятиями предусматривает остатки сумм получаемых средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражать по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов:

• при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств;
• при начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств;
• при завершении и сдаче научно - исследовательских работ и пр.

Следовательно, только при признании использования  активов, полученных безвозмездно, доходы будущих периодов должны включаться в состав доходов отчетного периода. Очевидно, что использование (или  получение прибыли) ценных бумаг  может быть подтверждено только в  момент начисления доходов (дивидендов) по данным бумагам. Однако сам факт наличия у предприятия акций  свидетельствует о наличии права  на получение дохода и принятия участия  в управлении предприятием, эмитировавшим  ценные бумаги.

Согласно п.11 положения  по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" (ПБУ 10/99) расходы, связанные  со списанием прочих активов, в том  числе ценных бумаг, являются операционными  расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы от продажи  ценных бумаг учитываются по кредиту  субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в  корреспонденции со счетом 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками".

Корреспонденция счетов по учету продажи долевых ценных бумаг:

Дебет 91.2 Кредит 58.1

- списана  балансовая стоимость долевой  ценной бумаги;

Дебет 62 Кредит 91.1

- отражены  доходы от продажи ценных бумаг;

Дебет 91.2 Кредит 60

- начислено  комиссионное вознаграждение предприятиям-посредникам  по реализации ценных бумаг;

Выявлен финансовый результат от продажи ценных бумаг:

Дебет 91.9 Кредит 99

- прибыль;

Дебет 99 Кредит 91.9

- убыток.

В случае банкротства  предприятия - эмитента ценных бумаг, когда  получение дохода от них становится невозможным, такие ценные бумаги должны быть списаны, а возникшие убытки подлежат отражению как внереализационные расходы на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно пункту 3.5. порядка отражения в бухгалтерском  учете операций с ценными бумагами вложения в акции, котирующиеся на бирже  или на специальных аукционах, котировка  которых регулярно публикуется, в бухгалтерской отчетности отражается по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой. Показатели баланса формируются по данным двух счетов - счета 58 "Финансовые вложения" и счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Вложения в ценные бумаги по счету 58 отражаются по фактическим затратам на их приобретение или по оценке вложений, зафиксированной в учредительных документах, при создании предприятия. Корректировка стоимости ценных бумаг при формировании показателей баланса проводится с применением резерва под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с  нормами ст. 270 НК РФ "суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями  в соответствии с законодательством  Российской Федерации, за исключением  сумм отчислений в резервы под  обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками  рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса" в  целях налогообложения не учитываются.

58.2 "Долговые ценные  бумаги"

Среди множества  отличий между акциями и паями  с одной стороны и прочими  ценными бумагами решающее значение имеет то, что первые бессрочны, а  действие вторых строго ограничено установленным  временным периодом. Отсюда следует, что бессрочные ценные бумаги, например акции, согласно допущению непрерывности  деятельности, должны учитываться по цене приобретения, но с учетом требования осмотрительности.

Одним из важных аспектов учета долговых ценных бумаг является вопрос момента признания права  собственности на данные бумаги и, следовательно, момент отражения данных бумаг на счете 58 "Финансовые вложения". Основания  для отражения на счете учета  финансовых вложений приобретенных  ценных бумаг в зависимости от вида бумаг и порядка учета  и хранения приведены в таблице  № 2.

Таблица 2

Момент  перехода права собственности на долговые ценные бумаги и отражения  в учете как финансовые вложения

Вид ценной бумаги		Порядок учета и хранения ценных бумаг	Момент перехода права собственности
Облигация	Предъявительские  документарные	У владельца	Получение сертификата
		В депозитарии	Внесение  приходной записи по счету депо приобретателя
	Именные бездокументарные	В депозитарии	Внесение  приходной записи по счету депо приобретателя
		В системе ведения реестра	Внесение  приходной записи по лицевому счету  приобретателя
	Именные документарные	В депозитарии	Внесение  приходной записи по счету депо приобретателя
		В системе ведения реестра	Получение сертификата ценной бумаги и внесения приходной записи по лицевому счету  приобретателя
Казначейские  обязательства		В уполномоченном Минфином России депозитарии	Получение выписки со счета депо
Вексель		У владельца	Составление акта приема-передачи

Порядок учета и  оценки долговых ценных бумаг в основном соответствует порядку учета  долевых ценных бумаг. В данном параграфе  рассматриваются только особенности  учета долговых ценных бумаг.

В соответствии с  п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "по долговым ценным бумагам разрешается  разницу между суммой фактических  затрат на приобретение и номинальной  стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты…".

Превышение фактических  затрат на приобретение над номиналом  списывается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Если фактические затраты  на приобретение ниже номинала, то разница  доначисляется на дебет счета 58 "Финансовые вложения". Корректировка оценки ценных бумаг осуществляется таким образом, чтобы к моменту погашения облигаций их учетная стоимость соответствовала номиналу.

Профессиональные  участники рынка ценных бумаг  могут переоценивать облигации, приобретенные с целью получения  дохода от их продажи по мере изменения  котировки на фондовой бирже.

Разовая сумма списания разницы между затратами на приобретение и номинальной стоимостью облигаций (РС) определяется по формуле:

РС = (Н - ЗП) : Чм, где

Н - номинальная стоимость облигации; 
ЗП - затраты на приобретение облигации; 
Чм - число месяцев срока обращения облигации.

Пример

30 декабря 1999 года с  расчетного счета перечислены  94 000 руб. за облигации с датой  выпуска 1 января 2000 года общей  номинальной стоимостью 100 000 руб.  Срок обращения облигаций - один  год. Доход по облигациям 18% годовых.

Расчет необходимых показателей:

1. Доход по облигациям:

• годовой - 18 000 руб. (100 000 * 18 : 100);
• месячный - 1 500 руб. (18 000 : 12)

2. Ежемесячная сумма  списания разницы между номинальной  стоимостью облигаций и затратами  на их приобретение:

3. РС = (100 000 - 94 000) : 12 = 500 руб.

В бухгалтерском  учете организации будут сделаны  следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51

- 94 000 руб. - перечислены  деньги брокеру за облигации;

Дебет 58 Кредит 76 (брокер)

- 94 000 руб. - получены  облигации от брокера;

Дебет 76 (агент) Кредит 91

- 18 000 руб. - начислены  доходы по облигации (каждый  месяц - по 1500 руб., за год- 18000 руб.);

Дебет 58 Кредит 91

- 6 000 руб. - доначислена разница между номиналом облигаций и затратами на их приобретение (каждый месяц - по 500 руб., за год - 6000 руб.);

Дебет 51 Кредит 76 (агент)

- 18 000 руб. - получены  доходы по облигациям;

Дебет 76 (агент) Кредит 58

- 100 000 руб. - переданы  для погашения облигации платежному  агенту;

Дебет 51 Кредит 76 (агент)

- 100 000 руб. - поступили  деньги за погашенные облигации.

В данном случае итоговый результат от данной сделки с облигациями - доход в сумме 24 000 руб. Он складывается из полученных процентов (18 000 руб.) и  разницы между номиналом облигаций  и расходами на их приобретение (6 000 руб.). Эта разница постепенно равными  частями (по 500 руб. в месяц) списывалась  на доходы организации в течение  срока обращения облигаций.

Пример

30 декабря 1999 года с  расчетного счета перечислены  108 400 руб. за облигации с датой  выпуска 1 января 2000 года общей  номинальной стоимостью 100 000 руб.  Срок обращения облигаций - один  год. Доход по облигациям 18% годовых.

Ежемесячная сумма  списания разницы между затратами  на приобретение облигаций и их номинальной  стоимостью:

РС = (108 400 - 100 000) : 12 = 700

В бухгалтерском  учете организации будут сделаны  следующие проводки:

Дебет 76 (брокер) Кредит 51

- 108 400 руб. - перечислены  деньги брокеру за облигации;

Дебет 58 Кредит 76 (брокер)

- 108 400 руб. - получены  облигации от брокера;

Дебет 76 (агент) Кредит 91

- 18 000 руб. - начислены  доходы по облигации;

Дебет 91 Кредит 58

- 8 400 руб. - списана  разница между затратами на  приобретение облигаций и их  номинальной стоимостью (каждый  месяц - по 700 руб., за год - 8400 руб.);

Дебет 51 Кредит 76 (агент)

- 18 000 руб. - получены  доходы по облигациям;

Дебет 76 (агент) Кредит 58

- 100 000 руб. - переданы  для погашения облигации платежному  агенту;

Дебет 51 Кредит 76 (агент)

- 100 000 руб. - поступили  деньги за погашенные облигации.

В данном случае сумма  процентов по облигациям составила, как и в предыдущем примере 18 000 руб. Однако этот доход был уменьшен на разницу между фактическими затратами  на приобретение облигаций и их номинальной  стоимостью (8 400 руб.). Отсюда итоговый результат сделки - прибыль 9 600 руб. (18 000 - 8 400).

Такой порядок списания разницы между суммой фактических  затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью позволяет относить на финансовые результаты эту разницу более равномерно (на протяжении всего срока обращения  ценных бумаг). При этом она может  быть списана на финансовые результаты и единовременно (при погашении  или продаже ценных бумаг), поскольку  в п. 44 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что равномерное списание "разрешается". Недостатком единовременного  списания является неравномерное отражение  в учете доходов или расходов предприятия. Разница, полученная от переоценки ценных бумаг, согласно ст. 251 и 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается. В состав внереализационных доходов для целей налогообложения относятся проценты по долговым ценным бумагам (п. 6 ст. 250 НК РФ).