Теоретические основы организации внутреннего аудита на предприятии

Однако российская практика пока свидетельствует о другом: реальная независимость внутренних аудиторов  существует лишь на бумаге. Так, согласно исследованию Ernst & Young лишь 11% респондентов, осуществляющих внутренние проверки, заявили, что внутренние аудиторы подотчетны аудиторским комитетам, и 18% - что подотчетны советам директоров. А 68% полагают, что в действительности внутренние аудиторы подотчетны высшему исполнительному руководству (генеральному, финансовому или исполнительному директору). Естественно, это ставит под вопрос независимость внутренних аудиторов, так как деятельность исполнительного руководства нередко также является предметом внимания внутренних аудиторов. Это является наглядным свидетельством того, что российские компании часто используют службу внутреннего контроля в качестве своего помощника, что прямо противоречит самому понятию "аудит".

Неправильное понимание  функций внутреннего аудита приводило  к тому, что в российских компаниях внутренние аудиторы занимались проверкой правильности расчета налогов, разработкой различных схем и т.п. Но сегодня это уже не является единственной и основной задачей службы внутреннего аудита. Внутренний аудит призван участвовать в оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля (не только финансового, но и операционного контроля, контроля за соблюдением политик и процедур), в процессе управления рисками, с которыми сталкивается компания (например, при выведении на рынок новых продуктов, внедрении новых информационных систем, реструктуризации бизнеса), в процессе корпоративного управления. Если целью внешнего аудита является получение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, то внутренний аудит - это постоянный нацеленный на будущее процесс, задача которого содействовать руководству компании в достижении поставленных целей наиболее эффективным образом.

Структура службы аудита во многом зависит  от специфики организации, её величины и конкретных целей её администрации  и включает в себя совокупность подразделений, укомплектованных персоналом соответствующей квалификации и полномочий, осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.

Для изложения организационных  аспектов управления экономическим  субъектом по созданию подразделений аудита может быть использовано понятие «служба». Под службой следует понимать организационно-штатную единицу, включающую в себя работника, группу, бюро, отдел, управление, департамент или другой элемент организационной структуры управления (структурное подразделение) и специализирующуюся на выполнении комплекса однородных функций управления [14.C.155].

Основным объектом деятельности службы внутреннего и внешнего аудита является финансово-хозяйственная деятельность организации. Целесообразно сохранить в отдельных случаях прежний порядок, сформировавшийся при функционировании контрольно-ревизионной службы, и при необходимости привлекать опытного специалиста, как представителя службы внутреннего аудита.

Однако служба внутреннего  и внешнего аудита решает более широкий спектр задач, чем контрольно-ревизионная служба. Поэтому в её составе должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и другие специалисты (по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу) осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.

Несомненно, сотрудники службы внутреннего  и внешнего контроля должны иметь образование, соответствующее характеру их деятельности. Целесообразно в составе службы внутреннего и внешнего аудита предусмотреть наличие аудитора, имеющего соответственный квалификационный аттестат, поскольку он должен владеть специфическими приемами проверки, которые базируются на оценке существенности и аудиторского риска. [17.C.157].

Рассмотрим примерный состав службы внутреннего аудита и свойственные её членам функциональные обязанности:

1. Руководитель службы (аттестованный аудитор)- это наиболее квалифицированный специалист, обладающий разносторонними знаниями и навыками, способный дать высшему руководству самый компетентный совет в области экономики и финансов. Главный аудитор в идеале должен иметь познания и практические навыки в области бухгалтерии, налогового права, экономики, финансового менеджмента, общей юриспруденции, маркетинга, общего управления, менеджмента персонала, иметь собственно аудиторские знания и навыки. Кроме того, он должен знать задачи, поставленные высшим руководством перед организацией, возможности и потребности коллектива, внешние связи своей организации. Ему необходимы достаточные знания в области компьютерной техники и технологии.

2. Специалист по расчетам с головной организацией:

– проводит анализ финансовых потоков между филиалами и головной организацией;

– консультирует по финансовым вопросам;

– участвует в составлении общего плана и программы внутреннего аудита;

– участвует в текущем контроле за финансовой деятельностью филиалов;

– составляет отчет по результатам внутреннего аудита.

3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов:

– составляет план-график проверок;

– комплектует выездную группу;

– организует и осуществляет текущий контроль работы с филиалом;

– составляет общий план и программу внутреннего аудита;

– доводит до сведения руководителя службы основные результаты аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы отчета о внутреннем аудите;

– участвует в подготовке и непосредственно осуществляет и документально оформляет результаты аудиторских процедур;

– составляет отчет по результатам внутреннего аудита;

– организует и контролирует работу участников выездных аудиторов;

– проводит консультации, проверку выполнения приказов и распоряжений руководителя головной организации по финансово-хозяйственным вопросам.

4. Специалисты по налогообложению, по правовым вопросам, по финансовым вопросам.

5. Специалист владеющий навыками контроля в соответствующих технико-технологических направлениях, (т.к. в организации могут быть специализированные контролирующие подразделения, такие как: отдел методов и средств контроля, отдел входного контроля, отдел технического контроля, работники обслуживающие функционирование компьютерных систем и т.д.) [16.C.134].

Специалисты по налогообложению, правовым вопросам и финансовому анализу  могут не состоять в штате и  привлекаться к работе на договорных началах наряду с экспертами.

Сведения о службе внутреннего  и внешнего аудита, о порядке её образования и полномочиях должны быть зафиксированы соответствующим распоряжением по головной организации. Обязанности сотрудников службы и уровень их квалификации должны быть зафиксированы в должностных инструкциях.

Необходимо помнить, что сам  аудиторский процесс - это ряд последовательных этапов, включающий в себя подготовку к проверке, составление ее программы, организацию работы на объекте, обследование хозяйства и документальную проверку операций и учетных данных.

Программа аудита представляет собой  детальный перечень аудиторских  процедур, необходимых для практической реализации плана проверки предприятия. Программа служит подробной инструкцией для участников аудита и средством контроля качества их работы.

Деятельность службы аудита должна осуществляться в соответствии с  планом аудита, разработанным руководителем  службы и утвержденным руководителем  организации. Выполнение конкретной работы по контролю того или иного объекта осуществляется аудиторской группой или аудитором в соответствии с программой аудита. Программа разрабатывается ведущими специалистами аудиторской службы на основании плана аудита, затем утверждаются руководителем службы (отдела) аудита в соответствии с внутренними документами юридического лица [19.C.112].

Опираясь на правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Планирование аудита»  планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур». Таким образом, можно заключить, что служба внутреннего контроля должна составить и утвердить общий план аудита, в котором будут содержаться сведения о порядке проверки филиалов, сроках проверок, объемах проверяемой информации. Затем должна быть составлена аудиторская программа.

Однако при аудите необходимо придерживаться рекомендательного характера стандарта и поэтому целесообразно в рабочей документации ссылаться на методику планирования аудита, а не на стандарт. Письменный отчет руководству экономического субъекта тоже должен иметь свои особенности и правила применения, поскольку он тоже носит для аудита рекомендательный характер.

При планировании аудиторской проверки необходимо решить, какие документы  должны быть подготовлены для проверки, определить порядок тестирования системы  контроля с целью установления возможности и объема выборки, порядок использования материалов постоянного досье. При подготовке этого раздела могут быть использовано не только правило (стандарт) «Планирование аудита», но и «Аудиторская выборка».

Необходимо отметить, что планирование работы службы аудита должно проводиться в соответствие с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

– комплексность планирования, принцип, который мы смогли бы использовать в том же виде, в каком он содержится в стандарте: как «обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита».

– непрерывность планирования, принцип равномерного распределения спланированной  нагрузки между всеми работниками службы, для выполнения всех поставленных перед службой аудита задач.

– оптимальность планирования, как возможность варьирования при составлении программы аудита на основе критериев, определенных в положениях службы внутреннего аудита и мнения аудиторской бригады с учетом рейтинга неблагополучия [20.C.127].

Особенность этапов планирования при  аудите заключается в том, что  общий план аудита разрабатывается  службой аудита в целях координации  в централизованном порядке, что оптимизирует работу в особенности при проверке однотипных филиалов. Хотя типовая программа аудита может быть, и скорректирована после выезде бригады по месту нахождения конкретного филиала при ознакомлении с его спецификой финансово-хозяйственной деятельности. Также в процессе самого аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые при этом в план изменения, а также причины изменений должны подробно документироваться.

Что же касается правила (стандарта) «Аудиторская выборка», то наиболее приемлемую его часть для службы внутреннего аудита составляет общая методика проведения выборочных исследований. При этом решение вопроса связанного с объемом  выборки и участками проверки, на которых она может применяться, относится к компетенции администрации головной администрации, которая определяет стратегию управления филиалами.

В общем плане рекомендуется  предусмотреть:

– формирование аудиторской группы, ее численность, включая специалистов других подразделений, привлекаемых к проведению аудита;

– распределение проверяющих в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;

– инструктирование всех членов группы об их обязанностях и правах, доведение информации о проверяемом объекте;

– ведение рабочей документации;

– документальное оформление проведенной работы и порядок её согласования с должностными лицами проверяемого объекта.

Перед проведением и в ходе аудита аудитор должен:

– получить информацию об организационной структуре проверяемого объекта, системе снабжения и сбыта, ценовой политике и т.д.;

– выявить юридические обязательства управления, ознакомиться с регистрами, документами, протоколами, контрактами, договорами и соглашениями, уберечь предприятие от лишних доходов (это касается внеплановых налогов);

– аудитору необходимо исследовать контрольные процедуры, такие как: наличие внутренних инструкций, руководств и реальность их применения, разделение обязанностей, методы составления документации и записей, схемы документооборота (желательно обобщить побольше оправдательных документов), обеспечение физической сохранности активов (ноу-хау, деловой репутации, прав и имущества);

– определить объем аудиторской выборки и подготовить следующую документацию;

– ознакомиться с имеющимися аудиторскими документами в следующей последовательности;

– сделать общий вывод о состоянии порядка учета и о состоянии системы внутреннего контроля [15.C.204].

Аудиторская проверка, являясь по существу документальной, обязывает  сопровождать проверку обязательным документированием, т.е. отражать полученную информацию в рабочей документации аудита, к которой относятся: [14.C.156].

– планы и программы проведения аудита;

– объяснения, пояснения и заявления работников подразделения по вопросам, вытекающим из существа проверки;

– копии первичных документов подразделения, свидетельствующие о хозяйственных операциях, фотографии объектов, акты, справки, протоколы, инвентаризационные описи и другие документы, составленные совместно с работниками подразделения и другими работниками, привлекаемыми для участия в проверке, служащие доказательством записей в акте проверки;

– регистры бухгалтерского учета;

– результаты инвентаризаций;

– бухгалтерская отчетность;

– записи об изучении и оценке систем оперативного и складского учета, вопросники, схемы документооборота и другие;

– производственно-финансовый анализ фактических показателей подразделения;