Теоретические основы аудита операций с нематериальными активами

В связи с этим получение  достаточных и надлежащих аудиторских  доказательств, касающихся операций по поступлению нематериальных активов  и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено  экспертизе договоров, которыми оформлено  приобретение исключительного права  собственности на объекты нематериальных активов.

При аудите необходимо проверить  наличие договоров, правильность оформления, а также рассмотреть особенности  бухгалтерского учета и налоговые  последствия заключаемых сделок.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия, определенные нормативными актами, необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе нематериальных активов.

Перечень НМА для  целей бухгалтерского учета приведен в п. 4 ПБУ 14/2007, а для целей налога на прибыль - в ст. 257 НК РФ.

НК РФ в отличие  от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам  документально не оформленные в  установленном порядке секретные  формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого  или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

В налоговом учете  возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего коммерческая информация, а  также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению нематериальных активов за плату, а именно: Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию  на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются после  принятия на учет данных нематериальных активов.

Случаи, когда уплаченный при приобретении нематериальных активов  НДС учитывается в их стоимости, перечислены в отдельных статьях  Налогового кодекса. К ним относятся  нематериальные активы, используемые:

1) для производства  и реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС в соответствии с п. 1 п. 2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ;

2) для производства  товаров (работ, услуг), которые  используются для собственных  нужд и освобождаются от НДС  в соответствии с пунктами 2 и  3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;

3) для производства  товаров (работ, услуг), которые  реализуются за пределами территории  Российской Федерации (п. 2 ст. 170 НК  РФ);

4) для непроизводственных  целей;

5) для производства  товаров (работ, услуг) операции, по передаче которых не считаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ;

6) организациями и  индивидуальными предпринимателями,  которые не платят НДС.

С 1 января 2006 г. для вычета НДС достаточно наличия счета-фактуры, принятия ценностей на учет и их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплата входного налога продавцу теперь не является необходимым условием. Факт оплаты обязателен только при ввозе товаров на российскую территорию, а также для налоговых агентов.

 Проверка операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно (по договору дарения)

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по поступлению основных средств безвозмездно по договору дарения.

В соответствии с п. 8 Положения  по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина  России от 06.05.1999 N 32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов.

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 13 ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена.

Согласно п. 14 ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

 При невозможности  установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

С 1 января 2007 года каждая из сторон предъявленный поставщиком  НДС должна заплатить другой стороне  на основании платежного поручения. При этом уплачивается сумма НДС, указанная в документах (счете-фактуре) поставщика товаров.

Проверка операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 11), фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении  в бухгалтерском и налоговом  учете операций по учету приобретенной  деловой репутации.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов. Согласно ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Коммерческая организация  может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать  группы однородных нематериальных активов  по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Отметим, что до 1 января 2008 г. переоценка нематериальных активов не производилась.

При принятии решения  о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Вопросы организации  документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету нематериальных активов. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных  учетных документов.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

- правильности документального оформления операций по поступлению нематериальных активов;

- правильности формирования первоначальной стоимости поступивших нематериальных активов;

- правильности отражения хозяйственных операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;

- правильности отражения операций по поступлению нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

 

 

Глава. 2. Аудит операций НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ в ООО «ЮграГазПереработка»

2.1. Организационно-экономическая характеристика

ООО «ЮграГазПереработка»

ООО «ЮграГазПереработка» было создано 22 мая 2003 г. в соответствии с Российским законодательством. Его учредителями стали физические лица. ООО «ЮграГазПереработка» было создано с целью, как и все коммерческие организации, получить прибыль, выполняя определенные виды работ, а именно: пуско-наладочные и монтажные работы; производство и реализация товаров производственно-технического назначения; монтаж, наладка и проектирование электроустановок и другие.

Бухгалтерский учет ООО  «ЮграГазПереработка» ведется бухгалтером по журнально-ордерной форме счетоводства с применением автоматизированного рабочего места бухгалтера. Начиная с момента создания управленческий аппарат ООО «ЮграГазПереработка» состоял из 4 человек, в состав которого входят директор предприятия, два заместителя директора по производству, главный бухгалтер предприятия.

Рис. 1. Организационная  структура ООО «ЮграГазПереработка»

Для анализа результатов  деятельности ООО «ЮграГазПереработка» сведем данные Отчета о прибылях и убытках (см.таблицу 1).

Таблица 1

Экономические показатели деятельности ООО «ЮграГазПереработка»

Показатели	2008 г.	2009 г.	Изменения показателей 2009 г.к 2008 г	2010 г.	Изменение показателей 2010 г.к 2009 г.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	1110	7437	+ 6327	14140	+6703
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	942	6893	+5951	11756	+4863
Валовая прибыль, тыс. руб.	168	544	+376	2384	+1840
Коммерческие и управленческие расходы, тыс. руб.	29	200	+171	1166	+966
Прибыль от продаж, тыс. руб.	139	344	+205	1218	+874
Прочие расходы, тыс. руб.	106	280	+174	1164	+884
Прибыль до   налогообложения, тыс. руб.	34	64	+30	54	-10
Чистая прибыль, тыс. руб.	26	49	+23	41	-8
Среднегодовая численность сотрудников, чел.	32	54	+22	62	+8
Рентабельность продаж, %	0,15	0,05	-0,10	0,10	-0,05