Теоретические основы аудита операций с нематериальными активами

Введение

Актуальность  данной темы исследования объясняется тем, что нематериальные активы имеют ряд особенностей: отсутствие материально-вещественной формы, высокая степень риска в отношении возможных доходов от их использования в будущем и т.д. Учет операций, связанных с данным видом активов, зачастую вызывает у бухгалтера значительное количество вопросов. Поэтому аудиторская проверка на данном участке учетной работы является актуальной.

В последние  годы резко возросла степень и роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия. В связи с этим особую актуальность для российских предприятий приобретают вопросы правильной постановки учета и совершенствования аудита нематериальных активов.

Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

Целью данной работы является исследование проведения аудиторской проверки операций с нематериальными активами на примере ООО «ЮграГазПереработка».

Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:

- рассмотреть сущность и классификацию нематериальных активов;

- раскрыть нормативную  базу и методику аудиторской проверки операций с нематериальными активами;

- на примере ООО «ЮграГазПереработка» рассмотреть основные направления аудита нематериальных активов организации и выявить недостатки их учета;

- дать рекомендации и предложения по совершенствованию аудита нематериальных активов.

          Объектом исследования данной работы является финансово хозяйственная деятельность общества с ограниченной ответственностью «ЮграГазПереработка».

Предметом исследования является проведение аудиторской проверки  операций с нематериальными активами в обществе с ограниченной ответственностью «ЮграГазПереработка».

 Для рассмотрения  данной темы в работе были  использованы следующие методы: обобщения литературных данных, методы группировки, графический метод, метод анализа и синтеза, метод финансовых показателей, табличный, метод сравнительного анализа и др.

Информационно-правовой базой данной работы являются: основные нормативно – правовые документы, учебники, учебные пособия таких авторов  как  Кондраков Н.П., Никонова, Т.В., Парушина Н.В., Подольский В.И. и другие ; бухгалтерская (финансовая) отчетность ООО «ЮграГазПереработка».

 

 

Глава 1. Теоретические основы аудита операций с нематериальными активами

1.1. Сущность и классификация нематериальных активов

Само понятие нематериального  актива многогранно: это и бухгалтерское  понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: обладание  такими активами связано для предприятия как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и Гудвилл (деловая репутация).

Первые экономические  исследования, в которых анализируются  объекты, ныне относимые к нематериальным активам, появились в конце Х I Х века — 30-х годах XX века. Что  же касается бухгалтерского понятия  НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета, был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».

В российской практике составления  бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия «нематериальный актив», ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Поскольку нематериальный актив — понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие нематериального актива. С бухгалтерским определением проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую, сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по - разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия «нематериальный актив».

Одно из самых кратких  определений нематериального актива дано Барухом Левом: «нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения». Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швайс. Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно:

- актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

- он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

- он должен быть объектом права частной собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

- он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов и т. д.);

- он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

- он должен подлежать уничтожению или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события.

Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т. д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

Хотя существование  нематериального актива подразумевает возможность получения с его помощью каких-либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

- нематериальный актив приносит своему владельцу определенные измеримые экономические выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще;

- нематериальный актив способствует увеличению стоимости других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

Нематериальные активы удобно классифицировать по связи с  другими элементами деятельности. Так, Р. Рейли и Р. Швайс в своей  монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

- НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы;

- НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т. д.;

- НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью;

- НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем;

- НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т. е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т. д.;

- НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказы на поставку. При этом отношения могут быть как зафиксированными юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом;

- НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договоры франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическими выгодами для их владельца;

- НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договоры найма, соглашения с профсоюзами;

- НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права на водное пространство и т. д.

Наконец, НМА, связанные с понятием «гудвилл» (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости и, наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

1.2. Информационно правовое регулирование аудита операций с нематериальными активами

Для того чтобы перейти  непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы  внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию,  но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА. Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).

Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях  мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.

Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.

Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.

Закон РФ «Об авторском  праве и смежных правах» №5351-1 от 19 июля 1995г.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).

Положение по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его  применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

Естественно, что предложенный список представляет собой неполный перечень нормативных документов, но на взгляд автора, они являются основополагающими. И уже они с другими федеральными законами, кодексами, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями в совокупности составляют нормативную базу, на которую необходимо опираться при аудите нематериальных активов.

1.3. Методика аудиторской проверки операций с НМА

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Вопросы проверки операций по поступлению нематериальных активов  относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.