Теоретические аспекты аудиторской деятельности

Второй уровень представлен Подзаконными актами РФ, которые устанавливают функции федеральных органов исполнительной власти по регулированию аудиторской деятельности, обязательность представления аудиторских заключений в составе бухгалтерской финансовой отчетности в органы исполнительной власти, а также обязательность проведения аудита в отношении отдельных предприятий и организаций. К ним относятся Указы Президента РФ и Постановления правительства РФ.

Ко второму уровню относятся Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (сокращ. ФПСАД) второго поколения, определяющие требования к порядку осуществления  аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и  оценке их квалификации. Являются обязательными для всех участников аудиторской деятельности, за исключением положений, имеющих рекомендательный характер. В настоящее время действует 30 ФПСАД, постепенно они будут отменены и заменены на ФСАД.

Нормативные акты федеральных  органов исполнительной власти относятся  к третьему уровню системы нормативного регулирования аудиторской деятельности РФ. Данные акты принимаются в соответствии с федеральными законами и определяют требования к порядку организации аудиторской деятельности, контроля качества ее осуществления, проведению аудиторских проверок в отношении отдельных групп аудируемых лиц и т.д.

Также, к третьему уровню относятся Федеральные стандарты  аудиторской деятельности (сокращ. ФСАД) третьего поколения, определяющие требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и регулирующие иные вопросы, предусмотренные  Федеральным законом №307-ФЗ. В настоящее время действует 6 ФСАД, обязательных для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Четвертый уровень включает внутренние документы, разработанные саморегулируемыми организациями (сокращ. СРО): аудиторские стандарты, правила определения независимости аудиторов, кодексы этики. Такие документы определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг и являются обязательными для применения исключительно членами СРО.

К данному уровню относятся  Правила (стандарты) аудиторской деятельности (сокращ. ПСАД) первого поколения, дополняющие  ФПСАД и ФСАД в части неурегулированных  или не разъясненных в них положений, терминов, технологий проведения аудиторских проверок, оказания сопутствующих аудиту услуг  и  оказывающих методическую помощь аудиторским организациям при разработке внутренних регламентов (стандартов). Всего разработано 38 ПСАД, но в настоящее время они не обязательны для применения, поскольку не являются нормативными документами и только 3 ПСАД рекомендованы к применению Минфином и Советом по аудиторской деятельности.

Методики проведения аудита и контроля качества,  утвержденные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ оказывают методическую помощь аудиторским организациям при разработке внутренних регламентов. На данный момент разработано 10 методик, носящих рекомендательный характер.

Также, к четвертому уровню относятся внутренние  документы (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов: стандарты аудиторской деятельности, правила контроля качества оказываемых услуг, методики аудита и др. Эти документы реализуют право аудиторской организации самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы в соответствии с ФПСАД (ФСАД), устанавливают конкретные приемы и способы проведения аудиторских проверок, оказания аудиторских услуг, детализируют требования ФПСАД (ФСАД). И поскольку разрабатываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, применяются они в соответствии с внутренними требованиями.

  Непосредственное  регулирование аудиторской деятельности  в РФ осуществляет ряд государственных  и общественных органов, таких  как Минфин РФ, Федеральная служба  финансово-бюджетного надзора РФ, Совет по аудиторской деятельности при Минфине РФ, Единая аттестационная комиссия. Среди них наиболее многочисленную по количеству вовлеченных участников группу представляют так называемые саморегулируемые организации аудиторов.

Согласно Закону №307-ФЗ саморегулируемой организацией аудиторов (сокращ. СРОА) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация получает статус СРО аудиторов с даты ее включения в государственный реестр СРОА. Для  того, чтобы  организацию включили в данный реестр, ей необходимо выполнить ряд следующих требований [2]:

1. В составе саморегулируемой  организации в качестве ее  членов необходимо объединить не менее 700 физических  лиц или  не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным настоящим Федеральным законом требованиям к членству в такой организации.

2. Обязательно наличие  утвержденных правил осуществления  внешнего контроля  качества работы членов СРОА, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов.

3. Формирование компенсационного  фонда саморегулируемой организации  аудиторов с целью  создания  дополнительной имущественной  ответственности каждого  ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

Формирование такого фонда и размещение его средств  осуществляется в порядке, установленном  ФЗ «О саморегулируемых организациях».

    В настоящее  время в нашей стране зарегистрировано 6  СРО аудиторов: Некоммерческое партнерство «Аудиторская палата России» (НП АПР), Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных Аудиторов» (НП «ИПАР»), Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата» («МоАП»), Некоммерческое партнерство «Гильдия аудиторов Региональных Институтов Профессиональных бухгалтеров» (НП «Гильдия аудиторов ИПБР»), Саморегулируемая организация аудиторов Некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов» (СРО НП «РКА»), Некоммерческое партнерство «Аудиторская Ассоциация Содружество» (НП ААС).

Непосредственными участниками  аудиторской деятельности являются аудиторы и аудиторские организации.

Аудитором в РФ может  быть физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудита [1]. При этом, аудитор может осуществлять аудиторскую деятельность  в качестве непосредственно работника аудиторской организации на основании трудового договора, а также в качестве  индивидуального предпринимателя (индивидуального аудитора), имея для этого соответствующее свидетельство. Необходимо заметить, что индивидуальный аудитор не имеет право заниматься другими видами предпринимательской деятельности. Кроме того, для него могут устанавливаться ограничения в отношении отдельных организаций, к аудиту которых индивидуальный аудитор не может привлекаться [14].

Аудиторской организацией в нашей стране является коммерческая организация, осуществляющая  аудиторскую  деятельность и оказывающая сопутствующие аудиту услуги и обязательно являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов [1].

Аудиторская   организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.

                      1.3 Стандарты аудиторской деятельности

             В мировой практике принято, что требования к организации и проведению аудита, оказания аудиторских услуг закрепляются в так называемых стандартах  аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты устанавливают не только единые базовые правила проведения и единые требования  к качеству и надежности аудита, но и определяют  масштаб аудиторской деятельности, вопросы методологии, виды отчетов аудиторов, базовые принципы, которым должны следовать аудиторы. Использование аудиторских стандартов позволяет обеспечить определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки [10].

   С изменением экономических условий аудиторские стандарты периодически пересматриваются с целью максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

В настоящее время  существует система  аудиторских  стандартов, в рамках которой стандарты  подразделяются на международные и  национальные [15].

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются, внедряются и продвигаются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) – международной профессиональной бухгалтерско-аудиторской организацией, объединяющей членов более 160 национальных  бухгалтерско-аудиторских организаций из 125 стран мира, в том числе и  из России. Такие стандарты определяют основополагающие методы аудита, обеспечивают его  соответствие   возрастающим многочисленным требованиям в области  международной аудиторской деятельности.

Основной  целью  Международной  федерации бухгалтеров  является создание глобальной системы стандартов, которая включает следующие основные элементы [10]:

- Кодекс этики профессиональных  бухгалтеров МФБ;

- международные стандарты  аудита;

- международные стандарты  образования;

- Международные аудиторские  стандарты государственного сектора.

Российская Федерация  в Международной федерации бухгалтеров  представлена двумя объединениями: Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных Аудиторов» (полноправный член организации) и Некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов» (член-наблюдатель организации).

Главной задачей функционирования этих объединений  является всестороннее содействие внедрению и применению Международных аудиторских стандартов в нашей стране.

Необходимо заметить, что международные стандарты  не превалируют над национальными  стандартами [15].

В России сложилась  и  применяется система стандартов аудиторской деятельности, разработанная  на базе Международных стандартов аудита. Данная система представлена следующими тремя  направлениями [5].

1. Федеральные стандарты  аудиторской деятельности. Представляют  собой  нормативно-правовые документы,  которые регламентируют требования  к порядку осуществления, оформления  и оценки качества аудита и  сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации. Данные стандарты утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, носящих рекомендательный характер.

Федеральные стандарты  аудиторской деятельности как правовая категория впервые появились  в нашей стране в Федеральном  законе от 07.08.2001 г.

№ 119-ФЗ «Об аудиторской  деятельности». До их появления в нашей стране применялись только Правила (стандарты) аудиторской деятельности первого поколения (ПСАД), которые обязательному применению подлежали до сентября 2002 г. Переход от них к федеральным стандартам обусловил во многом тот факт, что они не являлись правовыми актами.

 С сентября 2002 г. до января 2009 г.  происходила разработка и утверждение Правительством РФ федеральных стандартов второго поколения (ФПСАД). В этот период шло постепенная замена стандартов первого поколения на второе поколение, но  до конца она так осуществлена и не была.

С января 2009 г. и по настоящее  время в соответствии с Федеральным  законом 

от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об  аудиторской деятельности» Министерством  финансов РФ  ведется разработка и утверждение федеральных стандартов третьего поколения (ФСАД). Данные стандарты постепенно должны  заменить стандарты первого и второго поколения.

     В настоящий  момент обязательному  применению подлежат  федеральные стандарты второго и третьего поколения, а стандарты первого поколения носят рекомендательный характер.

2. Внутренние стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов (СРО). Такие стандарты,  разрабатываемые СРО для своих членов, в обязательном порядке должны определять   требования к аудиторским процедурам, дополнительные к тем, что устанавливают федеральные стандарты, если это обусловлено особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. Кроме того, эти стандарты  не могут противоречить  федеральным стандартам и не должны создавать препятствия для аудиторских организаций и аудиторов,  осуществляющих аудиторскую деятельность.

Помимо стандартов аудиторской  деятельности каждая саморегулируемая организация принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, представляющий собой  свод правил поведения, который обязаны соблюдать аудиторские организации, аудиторы в процессе аудиторской деятельности.. Данный кодекс должен быть одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ.

В настоящее время  разрабатываются кодексы этики  на основе так называемого модельного документа – «Кодекса этики аудиторов России» (одобрен Советом по аудиторской деятельности 31 мая 2007 г., протокол №56), который в свою очередь, основывается на базе «Кодекса этики профессиональных бухгалтеров» в редакции 2006 г., принятом Международной федерацией бухгалтеров. Также,

 саморегулируемые  организации аудиторов разрабатывают  и утверждают в обязательном  порядке для своих членов Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, которые также подлежат одобрению Советом по аудиторской деятельности.

3. Внутренние (внутрифирменные)  стандарты аудиторских организаций  и индивидуальных аудиторов – это принятые и утвержденные аудиторской организацией документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, с целью обеспечения его эффективности. Такие стандарты рекомендовано разрабатывать на основе требований ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». К настоящему времени, практически все аудиторские организации имеют пакеты внутрифирменных стандартов аудита.