Сводная бухгалтерская отчетность

Принятие  нормативных документов, регулирующих формирование показателей консолидированной отчетности,— важный этап ее развития в России. Российские правила применяются в первую очередь к бухгалтерской отчетности отдельной организации. Это определяется тем, что группы взаимосвязанных организаций существуют у нас относительно недавно. Поэтому правила составления сводной отчетности недостаточно проработаны.

В Методических рекомендациях сводная бухгалтерская  отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с установленными правилами. [7]

Группой взаимосвязанных организаций называется объединение взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяйственных товариществ и обществ), образованных в соответствии с заключенным между ними договором либо иным образом, при котором головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые ее дочерними и зависимыми обществами. Она представляет собой единое целое, а в основе отношений внутри группы лежат не производственные или коммерческие связи, а участие головной организации в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ и возможность осуществления контроля их деятельности.

В настоящее  время сводные отчеты составляются в следующих случаях:

1. При формировании  сводной отчетности федеральными  министерствами и ведомствами и другими органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и ведомствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации.

2. При составлении  отчетности внутри одного юридического  лица на основании отчетных  данных его подразделений и  филиалов, выделенных на отдельный  баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

3. При наличии  у головной организации дочерних  и зависимых обществ.

Первый и  второй виды отчетности составлялись в нашей стране и при социалистической экономике. Они позволяли органам исполнительной государственной власти и управления, а также крупным хозяйственным организациям оценить деятельность подчиненных им организаций и подразделений и сформировать обоснованные планы развития на перспективу. [14, с. 217]

Сводная отчетность министерств и ведомств включала в себя:

— текущую  сводную статистическую отчетность;

— периодическую  сводную бухгалтерскую отчетность;

— сводную  годовую бухгалтерскую отчетность.

По первым двум основаниям сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения. Она, как правило, составляется двумя  методами: фабрично-заводским; отраслевым.

Согласно  фабрично-заводскому методу отчеты объединений  должны составляться путем арифметической сводки отчетов производственных объединений и предприятий в них входящих; отчеты министерств — путем арифметической сводки показателей отчетов средних звеньев управления и предприятий, подчиненных министерству.

Отраслевой  метод применяется в отраслях промышленности, вырабатывающих однородную продукцию.

Большинство показателей сводной отчетности, например, показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали суммированием показателей сводимых отчетов. Отдельные показатели такой отчетности получали путем вычисления средних и относительных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов организаций. В настоящее время этот вид сводной отчетности претерпел некоторые изменения. В частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям. Также отдельную сводную отчетность они составляют по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти определен приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. В соответствии с утвержденным порядком министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют данную бухгалтерскую отчетность по организациям, по которым на них возложены координация и регулирование деятельности.

Рекомендуется сводный годовой бухгалтерский  отчет министерствами и ведомствами составлять и представлять по основной деятельности:

— предприятий  промышленности;

— строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

— геологических  организаций и топографо-геодезических  предприятий (экспедиций);

— научных  организаций;

— предприятий  по материально-техническому снабжению  и сбыту;

— предприятий  торговли и общественного питания;

— предприятий  по производству сельскохозяйственной продукции;

— вычислительных центров и других предприятий, оказывающих информационно-вычислительные услуги;

— предприятий  транспорта;

— предприятий  по ремонту и содержанию автомобильных  дорог;

— предприятий  жилищно-коммунального хозяйства;

— внешнеэкономических  предприятий.

Сводная отчетность федеральных органов  исполнительной власти составляется путем  суммирования соответствующих показателей  первичной отчетности подведомственных им организаций. [15, с.304] Она представляется Министерству финансов Российской Федерации, Министерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике. Кроме того, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н, федеральные органы исполнительной власти, являющиеся главными распорядителями средств федерального бюджета, представляют отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении. При этом также производится суммирование показателей подведомственных организаций. Главные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, Министерству финансов Российской Федерации и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные сроки. Характерными особенностями сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, являются следующие:

— собственником  всех организаций, включаемых в сводный  отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

— как правило, все включаемые в отчет организации  относятся к одной отрасли;

— основным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице статистических и финансовых органов;

— сводная  отчетность федеральных органов  исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Сводная финансовая отчетность составляется головной организацией при наличии у нее дочерних и зависимых обществ. Сводная отчетность составляется лишь при наличии единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций, либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, контроль должен быть реальным. В частности, под контролем в группе необходимо понимать управление головным предприятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предприятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Такой тип контроля можно определить как контроль-управление.

Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений  между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др. В этих случаях сводный отчет составляться не должен. Выделяют четыре вида случаев, когда сводная отчетность не составляется:

I. Отсутствие контроля

Данные о  дочернем или зависимом обществе могут не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

— доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

— головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

II. Несоответствие требованиям существенности и рациональности.

Данные о  дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

— данные о  дочернем (зависимом) обществе не оказывают  существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы (величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений,— 10%);

— включение  бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Данное обстоятельство должно быть подтверждено независимым аудитором.

III. Подконтрольность головного предприятия другой организации.

Дочернее  общество, которое в свою очередь  выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую  отчетность (кроме случаев, когда  она зарегистрирована и (или) ведет  хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:

— 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

— 90 или более  процентов ее голосующих акций или  уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

IV. Различная деятельность.

Стоимостная оценка участия головной организации  в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Сводная отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ. [14, с. 317]

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Сводная финансовая отчетность используется:

— при котировке  акций обществ, входящих в группу;

— для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

— при принятии решений о контроле основного  общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от использования контролируемого имущества группы. [14, с. 323]

Следовательно, данная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом, поэтому имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Вместе  с тем показатели сводной отчетности не используются при расчете налогов, распределении прибыли и определении сумм  дивидендов к выплате.

Основными пользователями сводной отчетности являются:

— совет  директоров (наблюдательный совет) и  исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;

— учредители (участники) головной организации;

— совет  директоров (наблюдательный совет) и  исполнительный орган (дирекция, правление) дочерних и зависимых обществ.

По решению  участников группы сводная бухгалтерская  отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации и предоставляться внешним пользователям.

Сводная финансовая отчетность дает возможность  пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.