Сутність професійної етики аудиторів

Важливість зазначеної проблеми підтверджується забороною американської Комісії з цінних паперів і бірж надавати послуги з ведення бухгалтерського обліку і проводити аудит однією і тією ж аудиторською фірмою.

Щодо порад, які можуть надати аудиторські організації, концепція незалежності будується на тому, що фінансові консультанти мають працювати в окремому підрозділі аудиторської фірми і за цих обставин є певна гарантія їх непоінформованості. Але ніхто не може дати гарантії, що працівники різних підрозділів комерційного підприємства ніколи не зустрічаються один з одним та не обмінюються інформацією.

У Великобританії вимагається, згідно з Актом про компанії від 1985 р., щоб окремо зазначався гонорар, сплачений аудитору за аудиторське обслуговування і за надання супутніх послуг.

Аргументом на користь поєднання зазначених послуг є економічні передумови наймання своїх аудиторів і для надання неаудиторських послуг, оскільки для того, щоб приступити до ефективного виконання обов'язків щодо консультування, інша бригада аудиторів також буде змушена провести дослідження і ознайомитися з ситуацією на підприємстві.

Але у багатьох зарубіжних країн дотримуються протилежного підходу до надання супутніх послуг, вимагаючи від аудиторських фірм бути тільки аудиторами щодо клієнтів і надавати консультаційні послуги лише неау-дованим клієнтам. Вважається, що консультаційні послуги підривають об'єктивність і незалежність, оскільки аудитори повинні подати висновок про роботу, виконану їх фірмою, а через гонорари за консультації вони можуть більш поблажливо поставитись до спірних моментів фінансової звітності. Передбачається також, що Європейське співтовариство черговою директивою розділить аудит та супутні послуги.

Найбільшу критику викликає виплата винагороди за аудит адміністрацією підприємства, на якому він здійснювався. Цей факт добре показує, наскільки важко створити таку атмосферу для роботи, в якій аудитори були б повністю незалежними. У зв'язку з цим Актом про компанії 1985 р. в Положенні про професійну незалежність у Великобританії введене обмеження щодо одержання надто великого доходу від одного клієнта чи групи поєднаних клієнтів. Аудиторські фірми повинні гарантувати, що такі надходження не перевищать 15—20 % загального доходу фірми, а щодо індивідуально практикуючого аудитора — 15—20 % його валового доходу (в різних країнах величина встановлених відсотків різна, але перебуває у зазначених межах). За цих умов аудитор не боятиметься втратити одного зі своїх клієнтів.

Важливе значення також має робоча незалежність аудитора. На практиці можуть виникнути такі проблеми щодо незалежності аудитора:

• адміністрація клієнта не погоджується із запропонованою програмою аудиту, стверджуючи, що аудитор хоче перевірити те, що не може належати до об'єкта формування його думки;
• клієнт відмовляється чи не спроможний надати додаткові докази на підтвердження даних, що містяться у фінансовій звітності;
• адміністрація, реагуючи на загрозу одержання аудиторського висновку з застереженнями, погрожує аудитору усуненням від роботи.

Щоб бути незалежним, аудитор повинен мати робочу незалежність:

• при плануванні: свобода від контролю і стороннього впливу при виборі методик і процедур аудиту, а також сфери їх застосування;
• при дослідженні: свобода від контролю і стороннього впливу при виборі сфер, галузей діяльності, особистих відносин і управлінських процедур для перевірки. Аудитор повинен мати доступ до всіх законних джерел інформації;

— при представленні висновку: свобода від контролю і стороннього 
впливу при повідомленні про факти, виявлені у сфері аудиту, чи при пред 
ставленні рекомендацій і висновку як результату перевірки.

Порушення робочої незалежності може тлумачитись як порушення аудитором обов'язків перед клієнтом — акціонерами. Як правило, воно виникає як результат наявності фінансової залежності чи особистих відносин.

Проблеми професійної незалежності аудиторів потребують свого вирішення. Серед них перш за все викликає дискусію проблема гонорару. Так, вважається, що необхідного рівня фінансової незалежності неможливо досягти, якщо гонорар аудитору виплачує клієнт. Критики аудиторської професії стверджують, що на великих підприємствах розмір гонорарів аудиторам визначається більшою мірою адміністрацією, ніж акціонерами, бо саме на адміністрацію покладені обов'язки призначення аудиторів і ведення з ними переговорів щодо розміру винагороди.

Як правило, аудиторський комітет приймає рішення щодо вибору аудиторської фірми і визначення діапазону тих послуг, які вона буде надавати. Комітет періодично зустрічається з аудиторською фірмою, щоб обговорити хід аудиту і виявлені в його процесі факти, допомагає розв'язувати конфлікти, які виникають між аудиторською фірмою і адміністрацією. Аудиторські комітети на великих підприємствах мають підтримку більшості аудиторів, осіб, що використовують результати аудиту, і осіб, що керують підприємством. Але невеликі підприємства, як правило, не можуть дозволити собі організацію аудиторських комітетів.

Призначення аудиторів затвержують акціонери на річних загальних зборах. Але в дійсності призначенням аудиторів управляє адміністрація, і якщо аудиторів призначають шляхом проведення конкурсу, то саме адміністрація приймає найважливіше рішення — розмір винагороди.

Існують пропозиції вирішення цієї проблеми шляхом перерахування певного внеску в централізований фонд, а потім оплати з цього фонду послуг аудиторів відповідно до обумовленої тарифної системи. Але це спричинить появу нової потужної бюрократичної структури і може призвести до підриву мотивації самих аудиторів, бо стандартний тариф не зможе врахувати різні характеристики ризику клієнтів.

Суттєвий вплив на незалежність має строк співробітництва аудитора з одним клієнтом. Як свідчить зарубіжний досвід, незалежність аудитора втрачається після тривалого терміну співпраці. Тому передбачається заміна аудиторської фірми чи аудиторського персоналу. У зв'язку з цим у багатьох країнах встановлені певні терміни роботи з одним клієнтом, в основному від 3 до 6 років (в Іспанії до 9 років). Потім строк повноважень аудиторів може бути продовжений, але в деяких країнах кількість пролонгацій не обмежується (в Іспанії потрібно зробити трирічну перерву). При цьому у Великобританії таких обмежень щодо тривалості обслуговування одного клієнта немає. Але передбачається, що Європейське співтовариство у формі чергової директиви визначить такий термін.

Деякі економісти більше схиляються до ротації аудиторського персоналу, особливо старшого аудиторського персоналу, оскільки, на їхню думку, значення ротації аудиторської фірми перевищується втратою довіри і досвіду, набутого в стабільності відносин, та ризиком, що такі заміни не будуть сприяти продуктивності аудиту. Але щодо компаній, які котирують свої акції на біржі, зміна аудиторських фірм все ж повинна проводитись.

Інколи стверджують, що якщо аудитор передбачає представити висновок із застереженнями, то підприємство-клієнт починає шукати іншого аудитора, який дасть на основі того ж фактичного матеріалу безумовний висновок. Можливість одержання іншого аудиторського висновку за спірними питаннями (як правило, облікової політики) може впливати на першу аудиторську фірму, змушуючи її переглянути аудиторський висновок і погодитися з обліковими прийомами, яким віддала перевагу адміністрація клієнта.

Професійні організації вважають, що клієнт вправі одержати інший висновок у разі незгоди з аудитором з питань застосування облікової політики. Щоб захистити аудитора і звести до мінімуму ризик погрози клієнта аудитору, необхідний повний контакт між першим аудитором і тим, хто надає другий висновок. У аудитора, якого просять його надати, є професійний обов'язок одержання повної ясності, а отже, він повинен вступити в контакт з першим аудитором для з'ясування всіх обставин справи. Висловлюється надія, що наполягаючи на встановленні повної ясності і про веденні дослідних процедур, можна звести до мінімуму ризик тиску на першого аудитора.

Нині поширеною стала практика пропозиції аудиторських послуг на конкурсній основі, що може призводити до заниження вартості послуг з метою одержання замовлення. А це може спричинити втрату незалежності і об'єктивності, бо аудитори на об'єкті перебуватимуть під тиском, викликаним обмеженою кількістю перевірок, і, таким чином, можуть бути змушені лояльніше ставитись до тверджень клієнта при одержанні аудиторської інформації. Крім того, аудиторські фірми, які навмисно занизили ціни на аудиторські послуги, можуть прагнута одержати високий гонорар за консультаційні послуги. А це ще більше призведе до втрати незалежності і об'єктивності.

Зрозуміло, що аудиторським фірмам не забороняється надавати аудиторські послуги за низькими цінами, але при цьому вони не повинні знижувати якість перевірок і висловлювати об'єктивну думку в аудиторському висновку. Перевірка дотримання аудиторських стандартів аудиторською фірмою безперечно повинна проводитись. Крім того, доцільно проводити регулярні візити в аудиторські фірми з вибірковими перевірками аудиторських файлів, що дасть можливість з'ясувати, чи адекватно кошторис витрат відображає обсяг виконаних робіт, і чи цього обсягу достатньо для підтвердження висновків, що містяться в аудиторському висновку.

При визначенні розміру оплати за надання аудиторських послуг і узгодження з клієнтом порядку оплати доцільно керуватись принципами 100 %-ї попередньої оплати послуг, що певною мірою має унеможливити пряму залежність між винагородою і аудиторським висновком.

У разі виникнення під час надання аудиторських послуг обставин, які викликали необхідність збільшення вартості послуг, аудиторська фірма зобов'язана своєчасно підготувати мотивоване письмове повідомлення клієнту, яке пояснить йому обставини і обгрунтує необхідність збільшення вартості аудиторських послуг.

При визначенні плати за надання аудиторських послуг аудиторська фірма має керуватись рекомендаціями про відповідні розцінки на послуги, які забезпечують належну якість аудиторських послуг.

Аудиторська фірма не повинна надавати послуги за демпінговими цінами, тим самим порушуючи принцип ціноутворення на аудиторські послуги, який передбачає відображення у вартості послуг витрат на навчання, атестацію і підвищення кваліфікації спеціалістів аудиторської фірми.

4. Напрями удосконалення етики аудитора

На мою думку, можна визначити таку гіпотезу: про якість аудиту треба говорити тільки тоді, коли практика застосування етичних принципів професійного аудиту максимально збігатиметься з етичними нормами економічних відносин у суспільстві в цілому. Напрошується висновок, який полягає в тому, що імплементація незалежного професійного аудиту за абсолютного дотримання його етичних норм в українську сучасну бізнес-практику передчасна, адже мета аудитора та його замовника розходиться за різними векторами дій. Проте аудит у країні прижився саме тому, що на даному етапі в аудитора і замовника є одна мета – отримання прибутку. Тому ще раз підкреслюю, поки професійні етичні норми будуть на останньому місці, а гроші – на першому, розмови про якість аудиторських послуг (як і консультаційних, освітянських, інформаційних тощо) вести зарано. 

Взагалі Олександр Редько виділив такі критерії та чинники якості аудиторських послуг.

Складові якості аудиторських послуг

З огляду на вимоги стандарту Олександр Редько сформував таке  визначення якості аудиторських послуг для вітчизняного аудиту.

МСА 200 «Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів» визначає, що метою аудиту є надання аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Якість аудиторських послуг – це системне дотримання реальної професійної незалежності, вимог чинного законодавства та стандартів аудиту, дотримання Кодексу професійної етики і професійна діяльність в сфері аудиту.

Для підвищення ефективності контролю за якістю аудиторських послуг МСА 220 «Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації» рекомендує суб’єктам аудиторської діяльності застосування тих процедур контролю, які є доречними для кожного конкретного замовлення аудиторських послуг. Також стандарт визначає порядок делегування повноважень між співробітниками аудиторської фірми, способи вирішення конфліктів інтересів, оцінка нового та утримування існуючого замовника, порядок проведення консультацій.

Драч В.І. у своїх дослідженнях визначає,  що в Україні головним шляхом підвищення якості аудиторських послуг є професійний контроль за якістю аудиторських перевірок, який здійснюється через Комітет з контролю за аудиторською діяльністю, створений як структурний підрозділ при Аудиторській палаті України. В більшості країн Євросоюзу вже запроваджена і діє система контролю якості, де використовуються такі прогресивні методології забезпечення якості як: перевірка «піер» і моніторинг. Перевірка «піер» - це діяльність практикуючих аудиторів «піерів», залучених до виконання перевірки на місцях. Коли професійний або контролюючий орган з постійним персоналом співробітників керує системою забезпечення якості і здійснює перевірки забезпечення якості, то в цих випадках йдеться про моніторинг.

В умовах сучасної фінансової кризи  зростають вимоги до контролю за якістю аудиторських послуг. Тому автор пропонує для побудови ефективної системи контролю за якістю аудиторських послуг в Україні виконання таких вимог:

1.     Систематичний і постійний контроль якості аудиторських послуг повинні здійснювати всі суб’єкти аудиторської діяльності;

2.     Дотримання суб’єктами аудиторської діяльності професійних стандартів, чинних законодавчих і нормативних вимог та стандартів аудиту, положень Кодексу професійної етики;