Существенность в аудите

С точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип  нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство  в подходе к информационному  обеспечению ее пользователей. Этот принцип объединяет интересы пользователей  в единый перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет  констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в  зависимости оттого, какому пользователю она будет представлена.

Возвращаясь к провозглашенному тезису, что "существенность означает пороговое значение или точку  отсчета", необходимо отметить, что  многие российские аудиторы не вполне верно трактуют понятие существенности, ошибочно полагая, что уровень существенности означает максимальную величину возможной  ошибки, до которой аудиторское заключение еще может не содержать оговорок, но после которой оно непременно должно содержать оговорки или даже быть отрицательным. Они считают, что  существуют формулы, по которым можно  с абсолютной точностью рассчитать это пороговое значение. А дальше дело за аудитором, который должен каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки, сложить и сравнить их с этим пороговым значением и на основе полученного результата подготовить аудиторское заключение. Однако целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения дезориентируют такого пользователя, а какие - нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить. Очевидно, что дать в стандарте рекомендации на все случаи жизни просто невозможно. Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности. Следует особо подчеркнуть, что при любом аудите, начиная со стадии планирования, нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и чаще всего используются аудиторскими фирмами. Обычно количественную составляющую существенности принято трактовать как информацию, выраженную в процентах, а качественную - как информацию, не имеющую конкретного выражения в единицах измерения, но оказывающую влияние на прочтение отчетности. Примером последней является неадекватное описание учетной политики организации и отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства. При решении вопроса, является ли показатель существенным, следует исходить из оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств его возникновения. Минфин России в приказе от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" рекомендует организациям принять такое решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Что касается аудита, то ни ныне действующий федеральный стандарт N 4 "Существенность в аудите", ни действовавший ранее стандарт "Существенность и аудиторский риск" не предусматривают каких либо количественных показателей уровня существенности в аудите. Заметим лишь, что, по мнению профессора А.А. Шапошникова, количественный порог существенности должен быть меньше 25%, тогда как рекомендованные в Приложении к российскому стандарту аудита 1998 г. система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности предусматривали долю существенности в пределах от 2 до 10%. При этом не следует забывать, что ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Под указанным грубым нарушением правил понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Естественно, что из сказанного напрашивается следующий вывод. Для внутрифирменной стандартизации аудита и приведения к единым требованиям  мнения различных авторитетных специалистов в рамках конкретной аудиторской  фирмы целесообразно разработать  методические рекомендации, в которых  следует указать порядок определения  уровня существенности. Общепризнанным считается, например, что по отчетности в целом существенность равна  примерно 2% валюты баланса или 5-10% прибыли  организации. Однако при этом необходимо учитывать, что, во-первых, при расчетах и усреднениях надлежит пользоваться показателями, являющимися типичными  для данного аудируемого лица в условиях его стабильной и соответствующей  среднеотраслевым показателям работы. Во-вторых, что полученный показатель имеет сугубо ориентировочный характер и дает порядок величины ошибки, существенно искажающей отчетность, и только аудитор может определить, дезориентирует в данной ситуации отчетность с такими ошибками потенциального пользователя или нет. Особого внимания в российской аудиторской практике заслуживают  проверки налоговых расчетов. Сама по себе ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности организации перед бюджетом соответствующего уровня может быть меньше уровня существенности, но начисленные по факту обнаружения такой ошибки пени и штрафы могут составить существенную величину. Кроме того, претензии аудируемых лиц к аудиторам в случаях необнаружения налоговых ошибок так часты, что стремление аудитора проверять с большей степенью точности статьи учета, связанные с начислением налоговой базы, нежели другие статьи отчетности, вполне естественно. В заключение отметим, что бухгалтерский учет, финансовый анализ и аудит, являясь одновременно экономическими дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности, определяемое с учетом профессионального суждения аудитора, лежит в одной из точек пересечения этих трех областей.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Взаимосвязь уровня существенности  и аудиторского риска

 

2.1 Понятие риска в аудите

 

Как уже говорилось ранее, аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который  может быть существенно снижен лишь посредством проведения проверки в  объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной  бухгалтерией экономического субъекта.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская  отчетность клиента может содержать  не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения  ее достоверности, или признать, что  она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений  в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного  мнения и соответственно составления  неправильного заключения по результатам  проверки. Аудиторы понимают невозможность  полного устранения риска, поэтому  они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень - 5%. Это  значит, что пять из ста подписанных  аудитором заключений могут содержать  неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная  вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют “магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать  отрицательное влияние на конкурентоспособность  предприятия, поскольку при более  низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к  ней доверие

Сущность аудиторского риска  состоит в том, что аудитор  может допустить некоторые погрешности  в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские  процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:

а) риск наличия в бухгалтерской  отчетности существенных некорректностей;

б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской  отчетности некорректностей не будут  выявлены в ходе проверки.

С практической точки зрения, перечисленные факторы можно  разделить на три компонента:

а) внутрихозяйственный риск (ВХР);

б) риск средств контроля (РК);

в) риск необнаружения (РН).

Аудитор обязан изучать эти  риски в ходе работы, оценивать  их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские  организации могут принять решение  о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках  рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов  или долей единицы).

В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:

 

ПАР = ВХР х РК х РН

 

Приемлемый аудиторский  риск не должен превышать 5%.

Рассмотрим компоненты аудиторского риска подробно.

 

2.2 Внутрихозяйственный риск

 

Внутрихозяйственный риск выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.

Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор  оценивает внутрихозяйственные  риски в отношении отдельных  статей баланса и показателей  бухгалтерской отчетности, уделяя особой внимание счетам бухгалтерского учета  и операциям, сальдо и (или) обороты  по которым превышают заданный уровень  существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса  и отчетности аудитору необходимо принимать  следующие факторы:

особенности функционирования и текущего экономического положения  отрасли, в которой действует  экономический субъект;

специфические особенности  деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство  и ответственного за ведение учета  и подготовку отчетности;

опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета  и подготовку отчетности;

возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью  достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

возможность контроля за деятельностью  предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп  хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

отдельные счета учета, для  которых характерно появление в  них непреднамеренных искажений;

отдельные счета учета, для  которых характерно появление в  них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования  их для совершения злоупотреблений;

сложность учитываемых хозяйственных  операций, которая требует для  их правильного оформления высокой  квалификации исполнителей;

наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых  может быть основано полностью или  частично на субъективном мнении исполнителей;

наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим  законодательством;

наличие необычных, нестандартных  хозяйственных операций.

Аудитор при оценке внутрихозяйственного риска может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные  ранее, справедливы и для проверяемого года.

 

2.3 Риск средств контроля

 

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и  системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:

высокой надежности соответствует  низкий риск;

средней надежности соответствует  средний риск;

низкой надежности соответствует  высокий риск.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить  систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и  отдельные средства контроля. Эту  работу необходимо проводить в три  этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

подтверждение достоверности  оценки надежности системы внутреннего  контроля.

Для оценки риска средств  контроля применяются специальные  аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться:

надежно ли работают предусмотренные  на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств  контроля может включать в себя:

проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных  операций, и получение в связи  с этим аудиторских доказательств  того, что средства контроля функционировали  надлежащим образом;

опросы и наблюдение за оформлением операций с целью  получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения  этого;

использование результатов  других аудиторских процедур для  получения данных о работоспособности  средств контроля.

При анализе результатов  тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые  средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление  данного средства контроля, в связи  с отпуском или болезнью;