Сравнительный анализ МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

  │├───────────────────────────────────────────────────────────────────┤┘

  ││ Моральное  или коммерческое устаревание  в результате изменений или  │

  ││   усовершенствования  производственного процесса или в результате  │

  ││     изменений  объема спроса на рынке на  продукцию или услуги,     │

  ││      производимые или предоставляемые  с использованием актива     │

  │└───────────────────────────────────────────────────────────────────┘

  └

 

Рис. 5

 

В соответствии с МСФО (IAS) 16 срок полезной службы должен пересматриваться не реже чем в конце каждого  отчетного периода. Если новые предположения  существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как  пересмотр бухгалтерских оценок.

Возможность пересмотра ранее заданных параметров отличает срок полезного использования, установленный  по МСФО, от периода амортизации  по российским стандартам. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 предприятие может пересмотреть срок полезного использования объекта основных средств только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Начисление амортизационных  отчислений по вновь поступившему объекту  основных средств начинается с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия его к учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.

В отличие от ПБУ 6/01 МСФО (IAS) 16 строго не регламентирует сроков начала и прекращения начисления амортизации. Амортизация актива начинается с момента готовности его к эксплуатации и заканчивается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации не прекращается (§ 55 МСФО (IAS) 16).

В российском, как и  в международном, учете не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).

Одними из основных факторов, влияющих на отражение в системе  учетной информации движения стоимости, процесс обновления внеоборотного капитала и на возможность организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам.

Порядок расчета годовых  сумм амортизационных отчислений в  соответствии с выбранным способом согласно российским и международным стандартам приведен на рис. 6. Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц годовую сумму амортизации делят на 12 мес.

 

Способы начисления амортизации  и порядок расчета

амортизационных отчислений в РСБУ и МСФО

 

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│           Способы начисления амортизации  и порядок ее расчета           │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    \│/

┌───────────────┬──────────────┬─────┴───────────────┬────────────────────┐

│               │              │                     │   Способ списания  │

│               │    Способ    │Способ  по сумме чисел│     стоимости      │

│Линейный способ│ уменьшаемого │ лет срока полезного │ пропорционально   │

│               │    остатка   │    использования    │  объему продукции  │

│               │              │                     │       (работ)      │

├───────────────┴──────────────┴─────────────────────┴────────────────────┤

│                                   РСБУ                                  │

├───────────────┬──────────────┬─────────────────────┬────────────────────┤

│Первоначальная │Остаточная    │Первоначальная       │Фактический объем  │

│стоимость /    │стоимость на  │стоимость x (Число   │продукции (работ) в │

│Срок полезного │начало  года x │лет до конца срока   │отчетном  периоде x  │

│использования  │Норма         │полезного            │Первоначальная      │

│               │амортизации x │использования / Сумма│стоимость /         │

│               │Коэффициент   │чисел лет срока      │Предполагаемый объем│

│               │ускорения (2  │полезного            │продукции (работ) за│

│               │или 3)        │использования)       │весь срок полезного │

│               │              │                     │использования       │

├───────────────┴──────────────┴─────────────────────┴────────────────────┤

│                                   МСФО                                  │

├───────────────┬──────────────┬─────────────────────┬────────────────────┤

│Метод          │Метод         │Метод суммы лет (sum-│Производственный    │

│прямолинейного │снижающейся   │of-the-years-digits) │метод               │

│списания       │балансовой    │                     │(production/units of│

│(straight-line │стоимости     │                     │production/activity │

│method)        │(declining    │                     │method)             │

│               │balance       │                     │                    │

│               │method)       │                     │                    │

├───────────────┼──────────────┼─────────────────────┼────────────────────┤

│(Первоначальная│Балансовая    │(Первоначальная      │(Первоначальная     │

│стоимость -    │стоимость x   │стоимость -          │стоимость -         │

│Ликвидационная │Норма износа x│Ликвидационная       │Ликвидационная      │

│стоимость) /   │Коэффициент   │стоимость) x (Число  │стоимость) x        │

│Срок полезного │ускорения     │лет до конца срока   │Выработка в отчетном│

│использования  │(обычно 2)    │полезного            │году / Общая        │

│               │              │использования / Сумма│оценочная  выработка │

│               │              │чисел лет срока      │за  весь срок        │

│               │              │полезного            │полезного           │

│               │              │использования)       │использования       │

└───────────────┴──────────────┴─────────────────────┴────────────────────┘

 

Рис. 6

 

Данные рис. 6 свидетельствуют, что порядок расчета амортизационных отчислений в международной практике в целом совпадает с порядком расчета по российским стандартам. Отличие состоит лишь в том, что в МСФО в расчете износа всеми методами, за исключением метода снижающейся балансовой стоимости, принимает участие ликвидационная стоимость. При использовании указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний год, когда списывается сумма, доводящая балансовую стоимость до ликвидационной.

Согласно международным стандартам выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Однако он может быть изменен, если происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод (§ 62 МСФО 16).

В соответствии с § 61 МСФО 16 избранный компанией метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

Изменение способа начисления амортизации учитывается как  изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или  убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике". Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах.

В отличие от МСФО в  российском учете применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01).

Основные различия в  подходе к начислению и отражению  в учете амортизации основных средств с точки зрения российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в табл. 3.

 

Таблица 3

 

Основные различия в  порядке начисления и отражения  в учете

амортизации основных средств  по МСФО и РСБУ

 

Критерии	МСФО	РСБУ
1. База для         начисления	Амортизируемая          стоимость	Первоначальная                   (восстановительная) стоимость
2. Пересмотр        бухгалтерских       оценок	Регулярный  пересмотр    срока полезного         использования и метода  начисления амортизации	Способ амортизации  остается      неизменным, а срок полезного     использования может быть         увеличен только в результате     реконструкции или модернизации   объекта
3. Методы           начисления          амортизации	Международные           стандарты не            ограничивают            предприятия в выборе    метода начисления. В    § 62 МСФО (IAS) 16      перечислены возможные   способы начисления      амортизации:            - метод прямолинейного  списания;               - метод снижающейся     балансовой стоимости;   - производственный      метод.                  На практике также       используют методы       списания по сумме       чисел лет срока         полезного               использования и         комбинированные -       сочетают два или более  простых метода	Пункт 18 ПБУ 6/01                предусматривает следующие        способы начисления амортизации:  - линейный способ;               - способ уменьшаемого остатка;   - способ списания стоимости по   сумме чисел лет срока полезного  использования;                   - способ списания стоимости      пропорционально объему           продукции (работ, услуг)
4. Момент начала    начисления          амортизационных     отчислений	Основные средства       амортизируют с момента  их готовности к         эксплуатации	Амортизацию начисляют  с первого  числа месяца, следующего за      месяцем принятия объекта         основных средств к учету
5. Момент           прекращения         начисления          амортизационных     отчислений	Начисление  амортизации  по объектам основных    средств прекращается    с прекращением их       признания	Начисление  амортизации           прекращается с первого числа     месяца, следующего за месяцем    полного погашения стоимости      объекта либо списания его с      учета
6. Приостановление  начисления	Если актив  временно     не используется,        необходимо продолжать   начислять по нему       амортизацию	Приостановление начисления       возможно в двух случаях:         - если объект основных средств   переводится на консервацию на    срок более трех месяцев;         - в период восстановления        объекта продолжительностью       более 12 мес.

 

Согласно § 67 МСФО (IAS) 16 признание объекта основных средств  прекращается, и объект списывается с баланса:

- при его выбытии;

- если от его эксплуатации  или выбытия не ожидается каких-либо  будущих экономических выгод.

Такое же правило установлено п. 29 ПБУ 6/01.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования  вследствие морального или физического  износа, ликвидации при аварии, стихийном  бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др. (п. 29 ПБУ 6/01).

В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с международными стандартами при определении  даты выбытия объекта учитываются  критерии, установленные § 14 МСФО (IAS) 18 "Выручка" для учета выручки от продажи товаров (§ 69 МСФО (IAS) 16):

- значительные риски  и вознаграждения перешли к  покупателю;

- компания больше не  контролирует проданных активов;

- сумма выручки может  быть надежно оценена;

- вероятно поступление  в компанию экономических выгод, связанных с операцией;

- понесенные или ожидаемые  затраты, связанные с операцией,  могут быть надежно оценены.

В международном учете  прибыль или убыток, возникающие  в связи с прекращением признания  объекта основных средств, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Результат от выбытия объекта основных средств определяется в виде разницы между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.

Результат от выбытия  основного средства отражается на счете  прибылей и убытков и не может  быть признан выручкой (§ 68 МСФО (IAS) 16). Поэтому результат от выбытия  объекта основных средств в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основного средства, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.