Сравнительный анализ МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

- обособленный комплекс  конструктивно сочлененных предметов,  представляющих собой единое  целое и предназначенный для  выполнения определенной работы.

В международной и  российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от источников их поступления. При этом первоначальная стоимость поступающих в организацию объектов основных средств в ряде случаев формируется по-разному (табл. 1).

 

 

 

Таблица 1

 

Оценка объектов основных средств по РСБУ и МСФО

 

Способ        поступления	Оценка		Примечание
	МСФО	РСБУ
1. Приобретение  за  плату	В первоначальную     стоимость            включаются все       затраты, связанные   с приобретением      объекта основных     средств и            доведением его до    состояния,           пригодного к         эксплуатации	Первоначальной       стоимостью           признается сумма     фактических затрат   организации на       приобретение,        сооружение и         изготовление, за     исключением НДС и    иных возмещаемых     налогов (кроме       случаев,             предусмотренных      законодательством    РФ) (п. 8 ПБУ 6/01)	Совпадает
2. Сооружение  и     изготовление самой  организацией	Первоначальная       стоимость            определяется как     сумма всех затрат,   связанных с          сооружением объекта  основных средств и   доведением его до    состояния,           пригодного к         эксплуатации	Первоначальная       стоимость            складывается из      всех затрат на       строительство        основных средств и   введение их в        эксплуатацию (п. 8   ПБУ 6/01)	Совпадает
3. Получение  от     учредителей в       качестве взноса     (вклада) в          уставный капитал	Первоначальная       стоимость            определяется исходя  из суммы             фактических затрат,  связанных с          получением объекта	Первоначальная       стоимость основных   средств              определяется исходя  из их денежной       оценки,              согласованной        учредителями         (участниками)        организации (п. 9    ПБУ 6/01)	Не совпадает
4. Получение  по     договору дарения    (безвозмездная      передача)	Международные        стандарты отдельно   не рассматривают     сделки, связанные с  безвозмездной        передачей активов.   В данном случае      нужно применять      общее правило        определения          первоначальной       стоимости основных   средств - по сумме   фактических затрат	Основные средства    оцениваются по       текущей рыночной     стоимости на дату    принятия к           бухгалтерскому       учету (п. 10 ПБУ     6/01)	Не совпадает
5. Получение  по     договорам,          предусматривающим   исполнение          обязательств        неденежными         средствами	Первоначальная       стоимость            определяется исходя  из справедливой      стоимости            переданного актива.  Если приобретенный   объект не            оценивается по       справедливой         стоимости, то        используется         показатель           балансовой           стоимости            передаваемого        имущества	Первоначальная       стоимость            определяется исходя  из стоимости         переданных или       подлежащих передаче  в оплату ценностей.  При невозможности    установить           стоимость таких      ценностей стоимость  основных средств     определяется исходя  из стоимости, по     которой в сравнимых  обстоятельствах      организация          приобретает          подобные объекты     основных средств     (п. 11 ПБУ 6/01)	Не совпадает,   если            первоначальную  стоимость       получаемых      основных        средств нельзя  определить      исходя из       стоимости       переданного     имущества

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Согласно положениям МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются затраты, приведенные в табл. 2.

 

Таблица 2

 

Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость

основных средств в  соответствии с РСБУ и МСФО

 

Затраты, формирующие  первоначальную стоимость         основных средств	РСБУ	МСФО
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику	+	+
Суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в   состояние, пригодное для использования	+	+
Суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору       строительного подряда и иным договорам	+	+
Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные     услуги, связанные с приобретением основных средств	+	+
Таможенные  пошлины и таможенные сборы	+	+
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые  в связи с приобретением объекта основных средств	+	+
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации,     через которую приобретен объект основных средств	+	+
Иные затраты, непосредственно связанные с  приобретением,     сооружением и изготовлением объекта основных средств	+	+
Предварительно  рассчитанные затраты по ликвидации и          перевозке актива и восстановлению территории, обязательство  по которым принято компанией на момент приобретения актива	-	+
Проценты по кредитам и займам, непосредственно относящимся   к приобретению объектов основных средств	+	+ (-)

 

В МСФО и РСБУ в целом  используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:

1. Международный стандарт IAS 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление земельного участка после окончания работ.

По российским стандартам расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).

2. Международный стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает  два варианта учета процентов  по займам:

- проценты по заемным  средствам включаются непосредственно  в первоначальную стоимость объекта;

- проценты по займам  могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.

Согласно п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

3. В российском учете  оценка основных средств, взятых в лизинг, производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" арендатор учитывает  полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, какая из сумм меньше.

И в российском, и в  международном учетах в стоимость  основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные сходные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

Сущность амортизации  как категории бухгалтерского учета  составляет, с одной стороны, постепенное  снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива.

Под амортизацией, согласно МСФО (IAS) 16, понимается систематическое  распределение амортизируемой стоимости  актива на протяжении срока его полезной службы.

В российском учете под  амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении.

В МСФО и РСБУ имеются различия в терминологии. В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин "износ" ("depreciation"), в отличие от нематериальных активов, к которым применяется термин "амортизация" ("amortization").

В российском учете под износом понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин "амортизация".

По МСФО, как и по российским стандартам, все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (§ 48 МСФО (IAS) 16).

Согласно § 6 МСФО (IAS) 16 амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.

Ликвидационная стоимость  должна пересматриваться в конце  каждого финансового года (§ 51 МСФО (IAS) 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике".

В российской учетной практике амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта. В практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости.

При использовании правил международного учета амортизируемая стоимость основных средств будет меньше подобной стоимости, определяемой по российским стандартам, соответственно, меньше будет и сумма амортизационных отчислений.

Применяемый в МСФО подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более обоснованным, так как позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем. Однако использование международных правил определения амортизируемой стоимости не находит широкого применения в РСБУ, так как трудно оценивать реальную и ликвидационную стоимость объекта основных средств после предполагаемого срока эксплуатации. В международном и российском учете срок полезного использования определяют исходя из параметров, представленных на рис. 5.

 

Параметры определения  срока полезного использования

объектов основных средств в  соответствии с МСФО и РСБУ

 

   ┌────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

   │Параметры определения  срока полезного использования  основных средств│

   └───────────────────────────────┬──┬─────────────────────────────────┘

                   ┌────────────┐ \┘  └/  ┌─────────────┐

┌──────────────────│    МСФО    │  \  /  │     РСБУ    │──────────────────┐

│ ┌                └────────────┘   \/   └─────────────┘                ┐ │

└─│┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐│─┘

  ││   Предполагаемое использование  актива (оценивается по расчетной   ││

  ││         мощности  или физической производительности  актива)        ││

  │├───────────────────────────────────────────────────────────────────┤│

  ││   Предполагаемый  физический износ, зависящий от  производственных  ││

  ││ факторов (число  смен, использующих данный актив,  программа ремонта│ >

  ││  и обслуживания, условия хранения и обслуживания актива           ││

< │                         в период простоя)                         ││

  │├───────────────────────────────────────────────────────────────────┤│

  ││  Юридические  или аналогичные ограничения  на использование актива  ││

  ││                      (например, сроки аренды)                     ││