Специальные судебно-бухгалтерские методики исследования документальных данных в расследовании экономических преступлений

Выявляемые при помощи взаимного контроля несоответствия не всегда связаны с подлогами, а  тем более с преступлениями против собственности. Во многих случаях они  порождаются неточностью показателей  отдельных документов, незаполнением в них некоторых реквизитов.

Особенно осторожный подход необходим к оценке расхождений, выявленных между бухгалтерской  документацией и данными небухгалтерского (оперативно-учетного и неофициального) учета. В этих ситуациях очень  важно максимально расширить  круг исследуемых документов, отыскать дополнительные учетные данные, исключающие  версию о случайных ошибках. Отражение  спорной операции в документах пропускной системы или в путевых листах автотранспорта исключит версию о случайном  происхождении выявленных несоответствий, что будет способствовать полному  и правильному установлению обстоятельств  уголовного дела.

Последовательный анализ многих документов может также преследовать цель выявления в них взаимосвязанных  подлогов, направленных на сокрытие преступлений. Так, выявление последующих дописок  штрихов и цифр в платежных  ведомостях достаточно для изобличения  бухгалтера по расчетам и кассира. Уточнение  роли других лиц, например мастера или  табельщика, требует анализа дополнительной документации. Прежде всего в таких ситуациях необходимо обратиться к табелям учета рабочего времени. Если будет установлено, что именно тем лицам, против фамилий которых в платежных ведомостях были выполнены дописки штрихов в графе «Сумма к выдаче», сделаны приписки количества рабочих дней в табелях, то участие в преступлении составителя табеля получит свое убедительное подтверждение.

С другой стороны, отсутствие подлога во взаимосвязанном документе (например, невключение в табель фамилий вымышленных лиц, фигурирующих в расчетных и платежных ведомостях, либо присутствие таких фамилий только в платежной ведомости) также имеет немаловажное значение. Это обстоятельство, как правило, исключает версию о соучастии в преступлении определенных работников, способствует достижению объективной истины при расследовании уголовного дела .

3. Методы проверки документов, отражающих однородные операции.

Проверкой нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную  операцию, нередко удается изобличить правонарушителя.

Но некоторые подлоги  лишь косвенно отражаются в бухгалтерских  документах. Не возникает, например, никаких  противоречий между накладной и  транспортным документом, если с базы в магазин вместо колбасы 1 сорта  вывезено колбаса высшего сорта. Но тем не менее подобные факты могут быть доказаны с помощью других бухгалтерских документов. Подлоги в подобных случаях отражаются в данных бухгалтерского учета в виде отклонений от обычного порядка движения ценностей. Так, если масса оставшегося товара и поступившего за определенный период меньше, чем расход за тот же период, то это свидетельствует об отражении необычной операции, так как нельзя израсходовать товара больше, чем его было получено. Такое расхождение может быть объяснено либо ошибкой материально ответственного лица, либо подлогом в документах.

Аналогичное значение имеет  обнаружение в одном или нескольких документах необъяснимых отклонений от показателей, содержащихся в других документах, отражающих однотипные операции. Так, если в накладной на отпуск товара средний вес одной упаковки того же товара, отпущенного по другим накладным, то есть основания предполагать совершение подлога.

Подобные отклонения можно  обнаружить путем исследования учетных  данных, отражающих однородные операции. Такое исследование может быть произведено  с помощью двух универсальных  по сфере применения методов –  хронологического и сравнительного анализа, а также восстановления количественного учета, пересчета  готовых блюд в продукты («оборотная калькуляция») и контрольного сличения остатков.

Хронологический анализ движения ценностей состоит в том, что  анализируются даты совершения тех  или иных хозяйственных операций, отраженные в данных учета.

С помощью хронологического анализа выявляют самые разнообразные  отклонения от обычного оборота ценностей. Простейшим видом таких отклонений является превышение расхода определенных ценностей над приходом (с учетом предстоящих остатков). Вызвано это  следующим обстоятельством. Материально  ответственные лица, отчитываясь  перед бухгалтерией за определенный период времени (месяц, декада), обычно следят за тем, чтобы данные о приходе  и расходе ценностей в целом  за учетный период совпадали. Если же провести хронологический анализ операций внутри учетного периода, т.е. сопоставить  данные о приходе и расходе  за более короткий, чем отчетный, период (за день или по каждой операции отдельно), то иногда можно выявить  указанное отклонение. Оно может  быть связано с различными злоупотреблениями: например, реализацией неучтенной продукции, необоснованным списанием в расход фактически похищенных ценностей и  т.д.

Вместе с тем превышение расхода над приходом бывает вызвано  иногда несвоевременным оформлением  документов и другими формальными  нарушениями, что необходимо иметь  в виду при оценке результатов  анализа.

В тех случаях, когда злоупотребления  на данном предприятии совершались  систематически, аналогичные отклонения от нормального оборота могут  выявиться в течение нескольких смежных периодов. Для выявления  подобной закономерности отклонений составляются аналитические таблицы.

В качестве оснований для  периодизации при составлении таблицы  могут быть использованы не только равномерные календарные сроки, но и периоды, установленные по каким-либо специальным признакам, например даты или часы поступления партии однородных товаров, даты выдачи подотчетных сумм, выпуска продукции и т.п.

Хронологический анализ помогает выявить не только несоответствия между  приходом и расходом ценностей, но и  более сложные системы признаков  совершения преступлений.

Так по делам о легализации  доходов, добытых преступным путем, часто анализируют движение средств  на расчетных счетах отдельных организаций.

В качестве тревожных симптомов  признают внезапные «скачки» оборотов по расчетным счетам фирмы, обычно не осуществляющей крупные хозяйственные  операции, однократность «транзитного»  оборота по расчетному счету вскоре после его открытия в банке, систематические  совпадения по сумме безналичных  платежей, поступивших на расчетный  счет фирмы, с суммой полученных фирмой с этого счета наличных денежных средств.

Метод сравнительного анализа  состоит в том, что между собой  сопоставляются данные ряда документов, отражающих разные, но аналогичные  хозяйственные операции. Критерии, по которым можно сопоставлять эти  документы, могут быть самыми разнообразными: средний вес одной упаковки при  реализации партии одного товара разным покупателям, отпускная цена за единицу  одной и той же продукции разным покупателям и т.д.

Так, например, при проведении оперативно-следственных мероприятий  в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по факту совершения насильственного преступления в  отношении одного из руководителей  предприятия, был проведен анализ деятельности этого предприятия. В ходе изучения было обращено внимание на отпуск партии сахара одному из покупателей по очень  низкой цене. В дальнейшем выяснилось, что ранее из-за несвоевременных  поставок сахара между руководством фирм возникла конфликтная ситуация. Урегулированием этого вопроса  занялись представители организованной преступной группировки, которые вынуждали  фирму-поставщика «погасить набежавшие долги» путем явно невыгодных для  нее операций.

Нетрудно заметить, что  общей чертой хронологического и  сравнительного анализа является их преимущественно поисковое значение.

Оперативно-следственные работники  применяют эти приемы для суждения круга поиска доказательственных материалов. Аудиторы и ревизоры применяют эти  же приемы при осуществлении аналитических  процедур, направленных на выявление  сомнительных операций. Найденные отклонения и «странные закономерности»  приобретают значение доказательств  только в совокупности с другими  фактическими данными. Такие данные могут быть добыты после проверки выделенных сомнительных операций с  помощью других приемов исследования, прежде всего с помощью встречной  проверки и метода взаимного контроля документов.

Сделаем небольшой вывод  из выше описанного материала. Необходимые  доказательства не всегда удается получить только с помощью методов документальной проверки. Так, при сговоре между  поставщиком и получателем товара расхождений в их документах не возникнет. К тому же иногда нарушения, допускаемые  при заполнении документов (отсутствие некоторых необходимых реквизитов), не позволяют выявить характерные  для преступной деятельности противоречия. Поэтому важным способом собирания  необходимых доказательств служит целый комплекс методов фактической проверки.

2.2 Методы фактической  проверки

Методы фактической проверки – специально организуемые контрольные  действия, с результатами которых  сопоставляют содержание проверяемых  документов. Таким образом, с помощью  методов второй группы находят фактические  несоответствия даже правильно оформленных  документов действительному содержанию реальной хозяйственной деятельности организации.

Методы фактической проверки делятся на:

1. Проверка фактического  наличия ценностей, зафиксированных  в приходно-расходных документах  и материалах инвентаризаций. Данный  метод не следует смешивать  с собственно инвентаризацией,  хотя он и включает в себя  перешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах. Эффективность его во многом зависит от современности применения. При проверке приходно-расходных документов он срабатывает чаще всего в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но по возможности незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.

Например, во время проверки школьной столовой было установлено, что  утром, за несколько часов до прихода  ревизоров, на производство столовой, судя по накладной, поступило 57,2 кг яблок. По плану-меню выдача яблок предусматривалась  в обед из расчета по 0,1 кг для 572 детей. До начала обеда ревизоры проверили  общее наличие яблок в столовой. Оно составило 16,8 кг. Недостача яблок (40,4 кг) была объяснена материально  ответственными лицами частичной бестоварностью приходной накладной.

Здесь важно подчеркнуть  два момента. Во-первых, в условиях суммового учета количественная недостача товара не может быть определена. В данном случае недостача яблок  была найдена только в отношении  одного конкретного документа. Во-вторых, решаюшую роль в определении бестоварности накладной сыграла своевременность проверки. Так, если бы ревизия началась на один день позднее, все 57,2 кг яблок были бы списаны по меню как выданные детям, о чем имелась бы и отметка в бракеражном журнале.

Данный прием нередко  используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным  снятием остатков. И здесь (при  проведении контрольных инвентаризаций) проверяется уже не наличие ценностей, а правильность составления документа  инвентаризационной описи или акта инвентаризации.

Проверка состояния средств  хозяйства, упомянутых в содержании документа. В данном случае речь идет не о фиксации наличия, а об изучении свойств конкретных ценностей, которые  могут осуществляться как путем  ревизионного осмотра, так и с  помощью специализированного исследования определенных объектов. Например, с  помощью ревизионного осмотра, с  привлечением в необходимых случаях  для консультаций специалиста-строителя  может быть установлена подложность  наряда на выполнение работ по оштукатуриванию  фасада.

В торгово-коммерческих организациях для проверки многих хозяйственных  операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки товарных знаков, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре  данные сопоставляются затем с содержанием  бухгалтерских документов. В тех  случаях, когда для проверки документов требуется изучить не внешние признаки (дата маркировки и т.п.), а свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.

Выполнение контрольных  операций с участием специалистов или  представителей общественности, результаты которых также оформляются ревизорами отдельными актами. Чаще всего в  ревизионной и юридической практике встречаются такие контрольные  операции, как выпуск контрольной  партии продукции, контрольный запуск сырья в производство, контрольная  закупка и некоторые другие.

Контрольной называют такую  партию продукции, которая изготавливается  на тех же машинах, теми же рабочими, из тех же видов сырья, как и  все предыдущие проверяемые партии. Однако фактический про цент выхода продукции по отношению к основному сырью при контрольном выпуске определяется экспертами-технологами, которые присутствуют при изготовлении данной партии изделий. В результате могут быть выявлены значительные отклонения фактического процента выхода готовой продукции по отношению к основному сырью от процента, установленного нормой, что в свою очередь способствует установлению источника хищений или способа сокрытия налогооблагаемой прибыли.

Примером применения этого  метода может служить контрольный  выпуск продукции одной из кондитерских фабрик. В результате контрольного выпуска выяснилось, что нормы  выхода продукции из основного сырья  занижены на 0,7%. В дальнейшем было установлено, что некоторые работники фабрики, используя это обстоятельство, не приходовали по складу соответствующую  часть продукции и похищали ее. Всего за счет этого источника  было похищено свыше 50 т кондитерских изделий.

Контрольный запуск сырья  в производство, в отличие от рассмотренного метода, применяется не только для  определения действительно необходимого количества сырья на выпуск единицы  продукции, но и для проверки правильности применяемых норм отходов на различных  стадиях обработки сырья.