Совершенствование методологии бухгалтерского учёта основных средств

Нельзя поставить знак равенства и между теми ПБУ  и МСФО, которые регламентируют учет одних и тех же объектов, например, учет основных средств (ПБУ 6/01 и МСФО 16).При значительном совпадении ПБУ с аналогичными МСФО отечественные положения не являются полной копией своих международных аналогов, сохраняя по некоторым вопросам существенные отличия от них.

Основными проблемами учета  основных средств являются своевременное  признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации.

Порядок бухгалтерского учета основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16). Названным стандартом предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчетности, состав первоначальной и последующей оценок, порядок исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчетности.

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету основных средств действует ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (с последующими дополнениями и изменениями, далее - ПБУ 6/01).

Определение основных средств  ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16. МСФО 16 рекомендует следующие классификационные группы основных средств:

- земля;

- здания;

- производственное оборудование;

- суда;

- самолеты;

- иные транспортные  средства;

- мебель и прочие принадлежности;

- оборудование административных  учреждений.

Первоначальная оценка основных средств производится по ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный  в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета  обесценивания объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета и учета уценки основных средств в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

Условия определения  срока полезного использования  объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличаются от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01, в отличие  от МСФО 16, не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. По ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. МСФО 16 подчеркивает, что срок реального полезного функционирования, в течение которого объект основных средств приносит экономические выгоды, может быть как длительнее, так и короче предполагаемого вследствие многочисленных факторов, таких, как изменения на рынке выпускаемой продукции, политика предприятия в области обслуживания объекта, моральное устаревание объекта основных средств и т.п.

Амортизация начисляется следующим образом:

1. База для начисления. ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. В МСФО существует понятие амортизируемой суммы (стоимости). Ее определяют как разность между первоначальной ценой актива и его ликвидационной стоимостью. Последняя представляет собой остаточную цену актива в конце срока полезного использования.

2. Методы начисления. По ПБУ 6/01 их четыре: линейный, уменьшаемого остатка, списания  стоимости по сумме чисел лет  срока полезного использования и пропорционально объему продукции или работ (производственный).

МСФО 16 не ограничивает предприятия  в выборе метода амортизации. Стандарт лишь приводит примеры распространенных способов начисления износа: линейный, уменьшаемого остатка и производственный. На практике также используют методы списания по сумме чисел лет срока полезного использования и комбинированные - сочетают два или более простых метода. Например, линейный и производственный: 50 процентов амортизации рассчитывают первым способом, 50 процентов - вторым. Кроме того, износ в МСФО можно начислять не только на отдельный объект или его часть, а сразу на группу однородных объектов.

3. Момент начала амортизации.  По РСБУ износ начисляют с  первого числа месяца, следующего  за месяцем принятия основных средств к учету. Согласно МСФО актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности фирма может начать начислять "примерную" амортизацию. Здесь возможны три варианта:

- амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;

- амортизацию не начисляют  в год принятия актива к  учету, но в год его списания  начисляют в полном объеме, то  есть за целый год;

- в год принятия  актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.

4. Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только  в двух случаях. Первый - если  руководитель решит перевести  основные средства на консервацию  на срок более трех месяцев. Второй - если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.

Согласно МСФО, если актив  временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако можно пересмотреть срок полезного  использования основных средств  или метод начисления износа.

Таким образом, применяемый  в международном учете подход к оценке основных средств и порядку  списания его стоимости на затраты  предприятия является более справедливым. [21, c.126]

 

2.2 Амортизация основных средств по правилам МСФО

 

Учету амортизации в МСФО посвящена часть стандарта I.A.S. 16 МСФО.

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более  чем одного отчетного периода (года) в процессах производства, продажи  товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.

Как любой актив, объект основных средств должен приносить  экономические выгоды в будущем. Существует уверенность в том, что  компания получит в будущем связанные  с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с его приобретением, относятся на расходы текущего периода. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств в качестве актива, которые состоят в следующем:

- с большой долей  вероятности можно утверждать, что  будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

- первоначальная стоимость  принимаемого к бухгалтерскому  учету актива может быть надежно  оценена.

Степень вероятности  получения экономических выгод  должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом, поскольку до этого момента сделка по его приобретению может быть аннулирована.

Принадлежность отдельных  объектов к основным средствам в  соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального  суждения бухгалтера в зависимости  от конкретных условий их использования  и конкретных типов компаний. Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолет и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.

Основные средства могут  группироваться по их предметным характеристикам:

- земля;

- здания;

- производственное оборудование;

- суда;

- самолеты;

- иные транспортные  средства;

- мебель и прочие  принадлежности;

- оборудование административных  учреждений.

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого  при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- затраты на доставку;

- затраты по приведению  актива в рабочее состояние  (например, затраты на подготовку  площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость  не входят административные и другие общие накладные расходы, если они  не относятся непосредственно к  приобретению объекта или его  доведению до рабочего состояния.

В случае приобретения основных средств в кредит в первоначальную стоимость могут включаться проценты по кредиту.

Стоимость основных средств, которые организация приобрела  за плату или изготовила (построила) самостоятельно, согласно МСФО, должны приниматься к учету по их себестоимости, в которую включаются покупная цена (с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов), все затраты, непосредственно связанные с приведением актива в состояние, готовое для его использования по назначению, то есть в режиме, запланированном руководством организации. Таким образом, в сумме первоначальной стоимости основных средств капитализируются все прямые затраты компании (трудовые, материальные и прочие) на получение основных средств для собственных нужд. Например, затраты на выплату вознаграждения работникам (непосредственно участвующим в строительстве или приобретении объекта основных средств) в любой форме, включая выплаты на основе акций или в натуральной форме, являются затратами, непосредственно относящимися к данному объекту, и включаются в его первоначальную стоимость.

Первоначальная стоимость  объекта основных средств, приобретаемого путем обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами.

Следует отметить, что  к некоторым объектам основных средств  не применяются положения МСФО 16 . Это биологические активы (животные и растения), учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»).

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств  определяется в зависимости от следующих условий:

- ожидаемого использования  объекта в соответствии с его  предполагаемой мощностью или  фактической производительностью;

- предполагаемого физического  износа вследствие влияния производственных  факторов, таких, как количество  смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя;

- морального износа, образующегося  в результате различных изменений  производственного процесса или  рыночного спроса на продукты  труда, производимые с использованием объекта основных средств;