Система бухгалтерського обліку в банках України

В Україні до банків ставляться жорсткі вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку, розкриття інформації про їхню діяльність та доведення її до громадськості. Ці питання врегульовані такими законами: «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», «Про банки і банківську діяльність», «Про Національний банк України», «Про аудиторську діяльність в Україні», «Про цінні папери та фондовий ринок».

Правові засади регулювання  фінансового обліку і складання  фінансової звітності визначені  законом «Про бухгалтерський облік  та фінансову звітність в Україні». Державне регулювання фінансового обліку спрямоване на створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів.

Найбільші повноваження у сфері державного регулювання фінансового обліку належать Міністерству фінансів України. До його повноважень слід віднести розроблення методології фінансового обліку, яка насамперед втілює визначення принципів ведення бухгалтерського обліку та принципів складання фінансової звітності. Міністерство фінансів реалізує покладену на нього функцію щодо регулювання фінансового обліку через механізм регулювання процесом розроблення та затвердження національних стандартів бухгалтерського обліку. Мета цих стандартів — запобігти застосуванню підприємствами, у тому числі банками, різних підходів щодо розрахунку важливих економічних показників, забезпечити єдність підходу до формування фінансової звітності.

Для регулювання фінансового  обліку в Україні запроваджено 25 національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Упровадження національних положень бухгалтерського обліку дало змогу привести національну систему бухгалтерського обліку і звітності у відповідність до реалій ринкової економіки та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності (МСБО).

Цей процес був забезпечений тим, що розроблення національних положень відбувалося з використанням  МСБО як базисної основи, а також  ураховувались економіко-правовий стан країни і традиції, що склалися у сфері бухгалтерського обліку.

Національні П(С)БО охоплюють  майже всі діючі МСБО, крім ЗО, 40 і 41. Деякі національні стандарти (наприклад, П(С)БО-12 «Фінансові інвестиції», П(С)БО-16 «Витрати» тощо) об'єднують  положення кількох МСБО, а в деяких випадках передбачаються національні стандарти, які не мають аналогічного міжнародного стандарту.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку — це нормативний документ, в якому визначені принципи та методи ведення фінансового обліку. Структура стандарту залежить від обсягу питань, які в ньому розглядаються. Проте кожний стандарт обов'язково містить ключові елементи: загальні положення, які пояснюють його мету, сферу застосування та визначають усі використані основні терміни, методи оцінки об'єктів обліку і вимоги щодо розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Притаманні банкам як фінансовим посередникам особливості діяльності та їх роль в економіці є основними  чинниками, що

впливають на побудову фінансового  обліку в банках. З урахуванням того, що діяльність комерційних банків регулює Національний банк України, до його компетенції також входить розроблення правил та методики ведення фінансового обліку в банках.

Повноваження НБУ в  цій сфері викладені в законах  «Про національний банк України» та «Про банки і банківську діяльність». Утім викладені в нормативно-правових актах НБУ (інструкціях, постановах, рекомендаціях) правила, методи та процедури фінансового обліку не повинні суперечити національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та звітності.

Тільки тоді, коли якісь  аспекти ведення фінансового  обліку банками не врегульовано діючими  положеннями бухгалтерського обліку [П(С)БО], Національний банк має право  під час розроблення інструкцій з бухгалтерського обліку застосувати  МСБО.

Саме така ситуація склалася через відсутність національного  положення, в якому були б викладені  вимоги до банків щодо розкриття ними інформації у фінансовій звітності.

Тому інструктивні документи, які визначають правила і порядок  складання та публікації фінансової звітності банків, розроблені Національним банком на базі міжнародного стандарту бухгалтерського обліку МСБО-30, який має назву «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ».

Призначенням цього стандарту  і є встановлення вимог до формату, обсягу і змісту фінансової інформації, яку банки зобов'язані надавати зовнішнім користувачам. Відповідно до цього стандарту коментарі банків до фінансової звітності повинні розкривати такі аспекти, як управління та контроль з боку банку ліквідності і притаманних банківській діяльності кредитного, процентного та валютного ризиків тощо.

Використання цього стандарту  дало змогу наблизити фінансову  звітність банків до стандартів звітності, які застосовуються в країнах  з розвинутою ринковою економікою, і зробити банківську систему більш прозорою. Втім залишились ще і відмінності в підходах НБУ до складання фінансової звітності банків порівняно з вимогами, викладеними в міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку. Ці відмінності можна простежити, порівнявши зміст інструкцій НБУ з вимогами МСБО-30.

Отже, актуальним залишається  проблема розроблення національного  положення бухгалтерського обліку, аналогічного МСБО-30. Позитивне вирішення  цієї проблеми сприятиме прозорості банківської системи України та активізації процесу її інтеграції у світову фінансову систему.

До повноважень керівництва  банку стосовно фінансового обліку віднесено створення належних умов для правильного ведення фінансового  обліку згідно з чинним законодавством. Для виконання цієї вимоги керівництво банку зобов'язане забезпечити розроблення внутрішнього нормативно-правого акта, який має назву «Облікова політика банку». У цьому документі викладені правила ведення й організації фінансового обліку, методи оцінювання конкретних об'єктів фінансового обліку, до яких дозволено застосовувати альтернативні методи, а також: бухгалтерські процедури, що використовуються банком для складання та подання фінансової звітності.

Цей документ насамперед вміщує положення облікової політики банку щодо формування резервів на покриття втрат від неповернення кредитів, під знецінення цінних паперів  та інші сумнівні активи, правила списання з балансу безнадійних щодо повернення кредитів, нарахування процентних доходів і витрат, порядок організації внутрішнього контролю при здійсненні бухгалтерських процедур тощо.

Сутність фінансового  обліку реалізується через виконання  ним певних функцій. Фінансовий облік виконує такі основні функції:

• суцільне, повне і безперервне відображення всіх господарських операцій за обліковий період;

« складання  встановленої фінансової звітності;

• інтерпретація і подання достовірної фінансової інформації користувачам.

Для розуміння  функцій фінансового обліку насамперед потрібно з'ясувати сутність поняття «господарська операція» і виокремити критерій, за яким вона підлягає відображенню в бухгалтерському обліку.

У бухгалтерській практиці найчастіше користуються таким визначенням  господарської операції. Господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни у фінансовому стані банку.

З'ясуємо, що ж розуміють  у бізнесі під фінансовим станом? Фінансовий стан, або фінансова позиція, банку відображає, чим банк володіє (економічні ресурси) і що він кому заборгував на даний момент часу. У фінансовому обліку економічні ресурси (майно), які є власністю банку або які банк контролює, розглядаються як його активи. Джерела, за рахунок яких отримані ресурси, заведено позначати як його зобов'язання та власний капітал (борги). Зобов'язання показують, скільки банк залучив коштів від кредиторів, а капітал — скільки коштів інвестували в банк його засновники. Аналізуючи фінансовий стан банку, ми можемо зробити висновок, чи здатен він розплатитися зі своїми кредиторами, а також чи приніс банківський бізнес прибуток. Фінансовий стан можна виразити рівнянням:

Активи = Зобов'язання + Капітал (власний).

Це рівняння відоме в бухгалтерському  обліку як класичне бухгалтерське, або  балансове, рівняння. Його ліва і права  частини мають завжди дорівнювати одна одній, тобто балансуватись.

У бухгалтерському обліку активи, зобов'язання і власний капітал  використовують для характеристики фінансового стану банку (фінансової позиції).

Більшість господарських  операцій є наслідком дій керівників та працівників банку, які укладають від імені банку угоди, здійснюють технологічні операції тощо. Прикладом таких операцій є залучення грошових коштів у депозити, надання кредитів, купівля цінних паперів, здійснення безготівкових розрахунків за дорученням клієнтів. Наприклад, залучення готівкою грошових коштів у депозит від фізичної особи веде до появи у банку готівки (активу), водночас у нього з'являється борг перед вкладником (зобов'язання).

За надання кредиту  банк отримує дохід у вигляді  сплати позичальником процентів за користування кредитом. Наслідком цієї господарської операції є, з одного боку, збільшення у банку грошових коштів (актив), а з іншого — зростання капіталу його засновників за рахунок отриманих доходів. Утім сплата банком процентів вкладникам за залучені депозити, навпаки, призводить до зменшення як грошових коштів (актив), так і капіталу унаслідок здійснених видатків. Проте підписання банком угоди тільки про намір надати підприємству кредит жодних змін у фінансовому стані не викликає, тому що не супроводжується рухом ані грошових коштів, ані інших фінансових інструментів. Інакше кажучи, критерій, за яким визначаємо, відображати чи не відображати господарську операцію у фінансовому обліку, — це виявлення наслідків цієї операції.

Отже, доходимо висновку: відображенню у фінансовому обліку підлягає тільки така господарська операція, наслідки якої ведуть до змін у складі активів, зобов'язань та капіталу, тобто у фінансовому стані банку.

Для того щоб виявити наявність  змін у структурі активів, зобов'язань  та власному капіталі, господарську (банківську) операцію доцільно дослідити й опрацювати в системі бухгалтерського обліку. Опрацювання інформації про господарські операції банку здійснюється за допомогою загальновизнаних інструментів бухгалтерського обліку. Вони відомі з загального курсу бухгалтерського обліку. До них належать: документація, інвентаризація, визнання й оцінка елементів фінансової звітності, система рахунків, подвійний запис, звітність. Усі інструменти існують не ізольовано, тобто автономно, а тісно пов'язані між собою.

Особливості технології ведення  бухгалтерського обліку в банку  та застосування його окремих елементів  розглянемо пізніше, а спочатку з'ясуємо, за допомогою яких засобів відображається фінансова інформація.

3. План  рахунків і принципи його побудови

У попередньому матеріалі  розглянуто унікальні елементи фінансової звітності — активи, зобов'язання, капітал, доходи і витрати, які є  засобом розкриття фінансової інформації щодо банку, викладено їх економічну сутність. Було також з'ясовано, за допомогою яких форм фінансових звітів та економічних показників ця інформація надається банками власним менеджерам та зовнішнім користувачам.

Нез'ясованим ще залишилося питання, у який спосіб відбувається підготовка фінансової звітності, як удається велику кількість господарських операцій, що банк виконує за певний обліковий період, подати в системі взаємозв'язаних економічних показників у вигляді форм фінансових звітів.

Для підготовки фінансових звітів використовується такий інструмент бухгалтерського обліку, як рахунок, про який згадувалося під час розгляду функцій фінансового обліку.

Рахунок (бухгалтерський) є  основною одиницею накопичення інформації фінансового обліку. Для кожного  виду активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат банку призначається окремий рахунок. Наприклад, є окремі рахунки для таких видів активів: «грошові кошти», «банківські метали», «кредити, які надані суб'єктам господарської діяльності», «цінні папери в портфелі банку на продаж» тощо. Приклади рахунків для обліку зобов'язань: «кошти клієнтів банку», цінні папери власного боргу, емітовані банком», «субординований борг банку» тощо. Для обліку власного капіталу використовують такі рахунки: «статутний капітал банку», «емісійні різниці» тощо.

Отже, рахунок — це інструмент, який використовується для збору інформації про кожний елемент фінансової звітності у стандартизованому форматі.

У фінансовому обліку за допомогою рахунків забезпечується: 1) всеохопна реєстрація господарських  операцій, що впливають на фінансовий стан; 2) перевірка точності відображення операцій. Рахунок дає змогу відобразити та простежити зміни кожного показника фінансових звітів, які мали місце за звітний період.

Одним із ключових елементів  національної системи бухгалтерського  обліку є План рахунків, завдяки якому досягається систематизація бухгалтерських рахунків відповідно до елементів та в розрізі показників фінансової звітності.

План рахунків — це систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку, що використовується для реєстрації банківських операцій.

Новий План рахунків, розроблений  Національним банком України, запроваджений  у банках з 1 січня 1998 р. Він узгоджений із загальноприйнятими у міжнародній  практиці бухгалтерськими принципами та міжнародними стандартами бухгалтерського  обліку. Структура Плану рахунків побудована з урахуванням вимог до типової структури фінансових звітів банку, які викладені в МСБО № ЗО. План рахунків є обов'язковим до використання всіма установами банків.