Система бухгалтерського обліку в банках України

Щоб мати цілісне уявлення про те, як відбиваються господарські операції банку у бухгалтерській звітності, необхідно пояснити значення терміна «фінансовий інструмент». Під фінансовим інструментом розуміють будь-який контракт, у результаті якого виникає фінансовий актив одного підприємства і фінансове зобов'язання, або інструмент капіталу, іншого підприємства. Контракт (угода) може укладатися як у письмовій, так і в усній формі. Наприклад, підприємство, володіючи тимчасово вільними грошовими коштами на суму 25 000 грн, підписує з банком депозитну угоду терміном на один місяць і перераховує грошові кошти на строковий депозит у банку. Унаслідок цієї операції у підприємства в балансі з'являється фінансовий актив у вигляді такого фінансового інструменту, як розміщений на рахунку в банку депозит. Водночас у балансі банку ці грошові кошти відображаються як фінансове зобов'язання (борг) банку перед клієнтом за залученим депозитом.

Фінансовий актив надає  право банку отримувати від підпри-ємства-контрагента  грошові кошти або інший фінансовий інструмент. До фінансових активів належать грошові кошти, кредити надані, цінні папери в портфелі банку, дебіторська заборгованість, яка підлягає погашенню грошовими коштами, тощо. Наприклад, кредит наданий банком підприємству, відображається у звітності банку як фінансовий актив (сума боргу підприємства перед банком чи його дебіторська заборгованість), а у звітності підприємства — як фінансове зобов'язання (довгострокові або короткострокові позики), яке підлягає погашенню з боку підприємства грошовими коштами.

Фінансові зобов'язання включають  залучені в депозити кошти, отримані банком кредити, емітовані банком облігації тощо. Фінансове зобов'язання надає право будь-якій стороні погашати зобов'язання грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом.

Інструмент капіталу — це будь-який контракт, який засвідчує залишкову частину в активах підприємства після вирахування всіх його зобов'язань. Прикладом інструментів капіталу є звичайні або привілейовані акції. Банк, організований у вигляді акціонерного товариства, залучає власний капітал шляхом емісії і розміщення власних акцій. Оплачені акціонерами банку розміщені акції відображаються у балансі як статутний капітал. Перелічені вище інструменти називають первісними.

Крім первісних, існують  похідні фінансові інструменти. До них належать форвардні, ф'ючерсні  контракти, контракти «своп» і опціони. Похідний фінансовий інструмент зазвичай має умовну суму, яка може бути, наприклад, сумою у валюті, кількістю акцій, визначених у контракті. Проте похідний фінансовий інструмент не вимагає від утримувача або продавця інвестувати або одержувати умовну суму на початку контракту.

Діяльність  на фінансових ринках природно розглядається  як надзвичайно ризикована. Ризики, що беруть на себе банки, здійснюючи операції з фінансовими інструментами, включають  ризики ліквідності, кредитний ризик, валютний і процентний ризики тощо. Загострення конкуренції на ринку банківських послуг призводить до посилення ризиків, що супроводжують діяльність банків.

У суспільстві з ринковою економікою існує нагальна потреба  в підтриманні надійності банків, їх платоспроможності та ліквідності, в обмеженні ступеня ризику, притаманного різним видам діяльності банку. Банкрутство банків, фінансові кризи надзвичайно боляче впливають на стан економіки і суспільства. Адже більшість фізичних осіб і підприємств користуються послугами банку або як вкладники, або як позичальники. Вкладники насамперед зацікавлені в збереженні вкладених у банк грошових коштів і в отриманні на них пристойного доходу. Клієнти банку у разі виникнення в них потреби у кредитах мусять бути впевнені в спроможності банку надати такі кредити. Успіх банку залежить від рівня довіри до нього з боку потенційних вкладників та позичальників. Правильність прийняття ними рішень щодо вибору банку і напрямів власних інвестицій потребує якісної інформації про господарсько-фінансову діяльність банку, а також розкриття інформації про ступінь наявних та майбутніх ризиків, з якими вже зіткнувся або невдовзі може зіткнутися банк.

Інформація про діяльність банку формується в системі бухгалтерського  обліку і надається у вигляді  фінансової звітності. Фінансова звітність — це бухгалтерська звітність, що містить сукупність економічних показників, які повинні відбивати об'єктивну оцінку фінансового стану і фінансового результату, а також обсяги грошових потоків від діяльності комерційного банку та ступінь ризиковості його діяльності. Форма і обсяг бухгалтерської інформації мають бути такими, щоб ці учасники ринку могли приймати виважені економічні рішення. Цим і обумовлені специфічні вимоги до банків щодо розкриття інформації про господарську діяльність у зовнішній (публічній) фінансовій звітності, які стисло викладено у міжнародному стандарті з бухгалтерського обліку за номером ЗО «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ» і розглянуто в наступному параграфі.

Бухгалтерський облік розглядається як важлива функція управління. Система бухгалтерського обліку інтегрована в систему управління діяльністю банку.

Управління банком полягає  в прогнозуванні основних параметрів розвитку банківського бізнесу. До інструментів управління належать:

» планування як процес визначення стратегічних та тактичних цілей  розвитку банківського бізнесу;

• організація як процес вирішення структурної побудови банку, визначення функцій і характеру діяльності структурних під розділів та делегування їм певних повноважень;
• контроль як процес вимірювання й оцінювання реального стану виконання запланованих завдань порівняно із заданими параметрами, розрахунки відхилень та внесення корективів у планові завдання;
• управління персоналом: з'ясування потреби в кадрах, переміщення в межах банку залежно від професіоналізму і кваліфікації, підвищення кваліфікації.

Для нормального  виконання розглянутих функцій  управління необхідна інформація, яка  в практичній діяльності комплексно і

систематизовано узагальнюється тільки в системі бухгалтерського обліку.

У складі бухгалтерського  обліку виокремлюють два види обліку: фінансовий та управлінський. Вони не є самостійними видами бухгалтерського обліку, а розглядаються як взаємозв'язані підсистеми цілісної системи бухгалтерського обліку.

Визначимо поняття «фінансовий  облік» та «управлінський облік».

Фінансовий облік — це сукупність правил і процедур, які забезпечують підготовку і передання інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та потоки грошових коштів банку згідно з вимогами чинного законодавства для задоволення потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів для прийняття ними економічних рішень.

Управлінський облік — це сукупність правил і процедур, які забезпечують підготовку і надання інформації про діяльність банку для задоволення потреб керівництва банку та його менеджерів під час прийняття управлінських рішень згідно з вимогами внутрішніх нормативно-правових документів банку.

До спільних рис цих  видів бухгалтерського обліку слід віднести:

по-перше, загальну єдину базу первинного обліку, яка включає первинні бухгалтерські документи та реєстри аналітичного обліку;

по-друге, побудову обліку за методом двоїстості, тобто подвійного відображення господарських фактів та процесів;

по-третє, управлінський облік технологічно побудований на даних фінансового обліку про доходи та витрати від банківської діяльності, які є для нього точкою відліку (вихідними даними). Введення управлінського обліку дає змогу поглибити і деталізувати дані про витрати і доходи банку, пов'язані з реалізацією тих чи інших послуг або банківських продуктів, оцінювати вклад окремого працівника або групи працівників у загальний фінансовий результат від діяльності банку.

Незважаючи на це, між  зазначеними видами бухгалтерського  обліку існують і відмінності, які дають змогу розглядати їх як повністю автономні підсистеми. Ці відмінності обумовлені метою і спрямованістю видів обліку, принципами організації, змістом і порядком надання та використання бухгалтерської інформації. Основні об'єкти фінансового обліку — це активи, зобов'язання, капітал, доходи та витрати. До об'єктів управлінського обліку належать доходи, витрати та фінансовий результат, які групуються за видами операцій, що здійснюються банком, за видами джерел коштів, що використовуються для залучення ресурсів, за структурними підрозділами, які одержують або несуть відповідні доходи або видатки.

Підсумовуючи викладене, можна виснувати, що мета будь-якого  бізнесу — досягнення високих  економічних показників. Джерело  інформації, що висвітлює показники про фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки від діяльності банку, є кінцевим продуктом фінансового обліку. Отже, основне призначення фінансового обліку — це складання і надання правдивої фінансової звітності загального призначення користувачам. Така фінансова звітність насамперед передбачена для широкого кола зовнішніх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх конкретних потреб. Проте вона також активно використовується і менеджерами банку. На підставі показників фінансової звітності можна обчислити важливі фінансові вимірники, ґрунтуючись на яких можна приймати виважені економічні рішення. Фінансовий облік можна вести і без одночасного ведення управлінського обліку. Але впровадження управлінського обліку передбачає як вихідну базу наявність уже діючого фінансового обліку. Кожен із цих видів бухгалтерського обліку має свою цільову аудиторію користувачів, яких цікавить різна інформація про діяльність банку.

Окремої уваги потребує питання: за якими критеріями поділяють користувачів на зовнішніх та внутрішніх і чим різняться їх цілі щодо забезпечення інформацією про господарську діяльність банку?

Користувачі бухгалтерської інформації поділяються на зовнішніх  та внутрішніх залежно від відношення до банку як суб'єкта підприємницької діяльності і можливостей доступу до фінансової інформації про діяльність банку.

До зовнішніх користувачів належать: кредитори, інвестори, клієнти, працівники банку, акціонери банку, а також органи державного управління, нагляду, податкові органи, їм інформація потрібна: для прийняття рішення стосовно того, чи варто придбати акції банку, стати його клієнтом або вкладником; для оцінювання можливості банку щодо повернення кредитів, попереджування негативних явищ у діяльності банку з метою своєчасної його санації; запобігання загрозі банкрутства чи пом'якшення його наслідків для вкладників та клієнтів банку; для формування грошово-кредитної політики. Наявність інформації дає змогу безпосередньо впливати на діяльність банку. Така інформація надається в рамках фінансового обліку. Зовнішні користувачі не мають змоги визначити якісь свої специфічні вимоги, крім установлених чинним законодавством.

Відповідно до міжнародної  практики інвестори і кредитори  розглядаються як основні користувачі, саме для задоволення їхніх інтересів банки зобов'язані оприлюднювати фінансову інформацію. Публічність інформації посилює відповідальність банків за результати своєї діяльності перед суспільством.

Внутрішні користувачі —  це керівництво банку. Йому інформація необхідна для прийняття рішень за всім спектром питань щодо управління банком: стратегічне і тактичне управління, складання бюджетів, управління фінансами, оптимізація використання ресурсів тощо. Для вирішення цих завдань поряд з фінансовою звітністю керівництво банку потребує іншої інформації, яка формується в підсистемі управлінського обліку.

У ринковій економіці держава  не має підстав зобов'язувати  банки чи інші підприємства впроваджувати  управлінський облік. Такі дії розглядатимуться як втручання у внутрішні справи і як обмеження свободи економічної діяльності підприємств. Зазначеною функцією держава законодавче наділена тільки щодо фінансового обліку. Використовуючи цей важіль, держава створює умови для забезпечення рівного доступу користувачів до інформації і гарантує безпеку коштів, укладених у банки.

Розглянемо, за допомогою  яких механізмів регулювання фінансового  обліку держава досягає правдивості  і доречності фінансової інформації, що складають банки, та її оприлюднення.

Зрозуміло, що дрібні вкладники навряд чи зможуть скористатися цією інформацією. Важко уявити, що пересічний вкладник самотужки вивчатиме фінансові звіти банків і здійснюватиме порівняльний аналіз діяльності різних банків. Такий аналіз і оцінка потребують професійних знань. Регулювання цього питання державою сприяє появі професійних рейтингових агентств, діяльність яких і спрямована на забезпечення правдивою інформацією громадськості та інших користувачів.

Середні і великі кредитори  й інвестори банків, які мають  у штаті професіоналів — фінансових аналітиків, отримавши безпосередньо доступ до інформації, використовують її для аналізу ліквідності та платоспроможності банку, з яким мають партнерські відносини.

2. Регулювання  і функції фінансового обліку

Соціальна роль фінансового  обліку полягає в переданні фінансової звітності для забезпечення потреб передусім зовнішніх користувачів і реалізується через державне регулювання. В Україні закони, що регулюють ведення і організацію фінансового обліку, мають жорстко детермінований характер. Банки, як і інші суб'єкти господарської діяльності, під час ведення фінансового обліку, повинні дотримуватися чинного законодавства. Правила, методи і бухгалтерські процедури при цьому деталізуються і регламентуються.