Ревизия учета кредитов банков и займов

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией плана аудита с указанием ожидаемого объема, графика и сроков его проведения, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

- принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;

- принцип непрерывности планирования аудита предусматривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);

- принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирования аудиторской организации для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией. [11, с.81]

Планирование аудита аудиторской организации состоит из следующих основных этапов:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь следующую информацию:

- о внешних и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в Республике Беларусь в целом и ее отраслевые особенности;

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:

- организационно-управленческой структурой экономического субъекта;

- видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

- структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);

- уровнем рентабельности;

- основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;

- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- существованием дочерних и зависимых организаций;

- организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля [11, с.82].

На этапе предварительного планирования оформляется Лист предварительного планирования, в котором аудиторы отражают следующую информацию об операциях с кредиторами и займами (табл. 1)

 

Таблица 1 - Лист предварительного планирования (фрагмент)

1	Объем операций по привлечению банковских кредитов (указать количество договоров в год)
2	Объем операций по привлечению займов (указать количество договоров в год)
3	Назначение операций по привлечению кредитов и займов	Строительство основных средств
		Приобретение объектов основных средств
		Приобретение товарно-материальных ценностей
		Выдача заработной платы
		Другие

 

Примечание – источник: собственная разработка автора

Лист предварительного планирования предназначен для оценки объема документации организации, подлежащей проверке, и общих затрат времени на проведение аудита. Заполняется специалистами, направленными на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером (работником бухгалтерии), просмотра документов и др. По ходу оценки и по ее итогам в бланк либо вписывается полученная информация, либо выбирается один из предложенных вариантов и помечается соответствующая ячейка. Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается записать ее ориентировочное значение (порядок величины) или указать «Сообщить отказались».

Аудиторской организации необходимо разработать и документально оформить план аудита с описанием предполагаемого объема, перечня  работ и сроков их проведения. Общий план аудита должен быть достаточно детальным.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные трудозатраты;

- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом [11, с.83].

Таблица 2 – Общий план аудита по кредитам и займам

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1	Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 510 «Кредиты и займы», подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты	1 день	Сафонова Н.В.
2	Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 610 «Кредиты и займы», подлежащие погашению менее чем через 12 месяцев после отчетной даты	3 дней	Сафонова Н.В.
3	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные кредиты» (графы 3 и 4)	5 дня	Сафонова Н.В.
4	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные кредиты» (графы 3 и 4)	3 дня	Сафонова Н.В.
5	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные займы» (графы 3 и 4)	3 дня	Сафонова Н.В.
6	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные займы» (графы 3 и 4)	3 дня	Сафонова Н.В.
7	Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела «Государственная помощь» на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов	4 дня	Сафонова Н.В.
8	Просмотр отчета о движении денежных средств (форма №4) строки «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями»	4 дня	Сафонова Н.В.
9	Просмотр отчета о движении денежных средств (форма №4) строки «Погашение займов и кредитов»	3 дня	Сафонова Н.В.

 

Примечание – источник: собственная разработка автора

 

Составление программы аудита по кредитам и займам – трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы. 

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета [11, с.84].

Следующий этап процесса планирования – оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой – создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки.

Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству «Дукора-Агро» ОАО в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов, приведены в таблице 3.

 

 

Таблица 3 - Вопросы для проверки.

Вопрос	Ответ: Да Нет		При положительном ответе	При отрицательном ответе
1. Получало ли предприятия кредиты только в одном банке?	ДА		Запросить у предприятия кредитные договоры с банком, с которым заключались договоры банковского кредита.	Запросить у предприятия кредитные договоры с банками, с которыми заключались договоры банковского кредита.
2. Получало  ли предприятие кредиты путем  зачисления денежных средств на расчетный счет?	НЕТ		Подобрать выписки банка по расчетному счету, подтверждающие получение кредита	Перейти к следующему вопросу
3. Учитывались  ли суммы процентов, превышающих  норматив, в качестве налоговых  расходов по налогу на прибыль?	НЕТ		Выяснить, почему суммы процентов, превышающих норматив, включались в налоговые расходы	Перейти к следующему вопросу
4.Соблюдались  ли предусмотренной учетной политикой  состав и порядок списания  дополнительных затрат, связанных  с получением кредитов?	ДА		Получить подтверждение у предприятия, что дополнительные затраты, связанные с получением кредитов, списывались в соответствии с учетной политикой	Выяснить, по какому принципу предприятием отражались в учете дополнительные затраты, связанные с получение кредитов
5. Получало  ли предприятия кредиты, выраженные  в иностранной валюте или в  условных денежных единицах?	ДА		Подобрать выписки банка по счету в банке, подтверждающие получение кредита, сумма которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах	Перейти к следующему вопросу
6. Использует ли предприятия средства полученных кредитов для предварительной оплаты МПЗ, работ, услуг, выдачи авансов и задатков в счет их оплаты?	ДА		Перейти к следующему вопросу	Перейти к следующему вопросу
7.Отражалась ли задолженность по полученным кредитам на конец отчетного периода с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров?	ДА		Получить подтверждение у предприятия, что проценты по кредитам начислялись на конец отчетного периода согласно условиям договора	Выяснить причины уклонения предприятия от начисления процентов согласно условиям договора на конец отчетного периода
8 Выдавало ли предприятии векселя для получения займа денежными средствами?	НЕТ		Выяснить, каким образом осуществлялся учет и внутренний контроль выданных векселей	Перейти к следующему вопросу
9. Соблюдался ли при выдаче  векселя предусмотренной учетной  политикой порядок равномерного  признания операционных расходов  в виде процентов или дисконта?	НЕТ		Получить подтверждение у предприятия, что проценты или дисконт по выданным векселям равномерно(ежемесячно) включались в состав операционных расходов и были предварительно учтены как расходы будущих периодов	Перейти к следующему вопросу
10. Производило ли предприятие эмиссию (размещение) облигаций?		НЕТ	Выяснить, каким образом осуществлялась эмиссия облигаций и как был организован внутренний контроль этого процесса	Перейти к следующему вопросу
12. Отнесены ли на текущие  расходы проценты по кредитам  и займам, связанных с формированием  стоимости неамортизированных инвестиционных  активов?		ДА	Получить подтверждение у предприятия, что проценты по кредитам и займам, связанных с формирование стоимости неамортизируемых инвестиционных активов, отнесены на текущие расходы	Выяснить, какая сумма процентов по кредиту или займу, связанному с формирование стоимости неамортизируемого актива, включена в стоимость этого амортизируемого инвестиционного актива
13. Соблюдался ли предусмотренной  учетной политикой перевод долгосрочной  задолженности по кредитам и займам в краткосрочную?		ДА	Получить подтверждение у предприятия, что в конце года долгосрочная задолженность в соответствии с учетной политикой при наличии оснований для этого была переведена в краткосрочную	Выяснить, почему предприятие при наличии оснований и при наличии требований учетной политики не осуществило перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную
14. Начисляются ли в соответствии  с условиями договора кредита (займа) проценты по кредиту (займам)?		ДА	Получить подтверждение у предприятия, что проценты по кредитам (займам) начисляются в соответствии с условиями договора кредита( займа)	Выяснить, почему предприятие начисляет проценты не в соответствии с условиями договора кредита (займа), а по «временному» принципу, т.е. в конце каждого отчетного периода