Принцип существенности в бухгалтерском учете

   1.Существенность информации в бухгалтерской отчетности

 В нормативных документах Минфина России определены содержание отчетности и порядок ее составления. При рекомендательном характере перечня статей форм отчетности к информации, отражаемой в них, предъявляются строгие требования. Эти требования последовательно проводятся в ПБУ 4/99 и в приказе Минфина России от 22.07.03 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изм. от 31.12.04 г.). /2/

     Принципов представления информации в бухгалтерской отчетности пять – последовательность, полнота, достоверность, нейтральность и существенность. /2/

       В соответствии с ПБУ 4/99 при формировании бухгалтерской отчетности должна обеспечиваться нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. возможность удовлетворить интересы различных групп пользователей отчетности. Одновременно достоверность и полнота представления о финансовом положении организации достигаются посредством соблюдения принципа существенности, т.е. раскрытия дополнительных сведений о составе отдельных доходов, расходов, активов и пассивов, представляющих интерес для тех или иных пользователей отчетности.

    Существенной признается информация, если ее нераскрытие может  повлиять на экономические решения  пользователей. Рекомендуется признавать  существенной сумму, отношение  которой к общему итогу соответствующих  данных составляет 5 % и более.  Определение существенности, данное  в ПБУ 4/99 и приказе № 67н,  соответствует принятой в 1997 г.  Концепции бухгалтерского учета  в рыночной экономике и требованиям  МСФО. В то же время единых правил, скрепленных в документах, по расчету существенности информации бухгалтерской отчетности в настоящее время не выработано. Отсутствуют и административные методы контроля за соблюдением в отчетности этого принципа. Составители отчетности, пользуясь отсутствием контроля и методик, имеют возможность пренебрегать этим принципом. /2/

     Заметим, что внешние пользователи  проявляют все больший интерес  к управленческому учету и  формам управленческой отчетности. Однако учредители и руководители организаций весьма мало уделяют внимания официальной отчетности, представляемой внешним пользователям. Таким образом, имеется противоречие интересов: экономические субъекты, обязанные соблюдать все требования и принципы составления отчетности, не стремятся раскрыть информацию о своей деятельности, а пользователи этой отчетности, заинтересованные в получении достоверных существенных сведений обо всех основных направлениях и результатах деятельности этих субъектов, не имеют рычагов воздействия на составителей. При этом далеко не все главные бухгалтеры, особенно бухгалтеры малых фирм, имеют необходимые профессиональные навыки для определения уровня существенности и решения вопроса о степени раскрытия информации, представленной в отчетности. Поэтому они чаще всего идут по пути копирования содержания форм, рекомендованных Минфином России. Тем более что и налоговые органы не тестируют представляемую им отчетность на соблюдение принципов, предусмотренных нормативными документами.

  В сложившихся условиях единственной структурой, которая призвана контролировать соответствие бухгалтерской отчетности принципам нейтральности и существенности и обеспечивать баланс интересов составителей и пользователей этой отчетности, является аудиторское сообщество. Аудиторы посредством своего заключения, а также руководствуясь стандартами аудиторской деятельности, должны информировать пользователей о соответствии отчетности всем нормативно закрепленным принципам, обеспечивая этим конституционное право пользователей на информацию об экономике конкретного хозяйствующего субъекта.

  Полнота информации, отражаемой в отчетности, должна определяться такими ориентирами, как интересы всех потенциальных пользователей, порядок формирования отчетности в зависимости от размеров и организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта, правила публикации отчетности. С учетом этого можно предложить три варианта раскрытия существенной информации в бухгалтерской отчетности. /2/

 Первый  вариант — существенная информация максимально раскрывается в основных формах. В этом случае в бухгалтерском балансе (форма № 1) и в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) может быть увеличено количество расшифровок к отдельным статьям и удалены статьи, по которым нет информации, при сохранении кодировки Росстата. Причем для малых предприятий этот вариант является единственным, так как они имеют право сдавать отчетность без вспомогательных форм и пояснительной записки.

 Второй  вариант — существенная информация максимально раскрывается во вспомогательных формах: отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4) приложение к балансу (форма № 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6). Основные формы № 1 и № 2 при этом представляются в формате, предложенном Минфином России. В этом варианте значительная роль принадлежит дополнительной информации, имеющей существенный характер, а также пояснительной записке, в которой расшифровываются статьи основных форм. И если отчетность подлежит публикации, то необходимо публиковать все формы отчетности, включая пояснительную записку.

 Третий  вариант — существенная информация дублируется или распределяется во всех шести формах отчетности и в пояснительной записке к балансу. Для малых предприятий этот вариант неприемлем, а для хозяйствующих субъектов, публикующих отчетность, сохраняются те же требования, что и при втором варианте.

 Рассмотрим  первый вариант, так как, на наш взгляд, он имеет преимущества в компактности, простоте исполнения и наглядности. Вся существенная информация раскрывается в основных формах, тогда как вспомогательные формы требуют большего времени для ознакомления.

 Статьи  «Нематериальные активы», «Основные средства», «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются в балансе в оценке нетто, т.е. по остаточной стоимости. Сумма начисленной амортизации чаще всего составляет более 5% и, на наш взгляд, подлежит раскрытию в отчетности обособленно. Поэтому целесообразно данные о стоимости этих объектов имущества отражать в балансе в первоначальной (восстановительной) оценке, а суммы начисленной амортизации показывать здесь же в круглых скобках. Это не искажает нетто-оценку актива баланса, а пользователи отчетности  могут сделать вывод о степени изношенности амортизируемого имущества. /2/

 По  статье «Незавершенное строительство» отражаются данные о вложениях во все виды внеоборотных активов, по которым на отчетную дату не произведен ввод в эксплуатацию. Целесообразно расшифровывать данные о наиболее значимых для конкретной организации видах не введенных в действие активов, т.к. объединение в одной статье сведений о достаточно разнообразных объектах снижает степень информированности пользователей о направлениях инвестиционной политики предприятия.

 Статьи  «Долгосрочные финансовые вложения»  и «Краткосрочные финансовые вложения»  включают финансовые вложения в зависимости  от их срока. Предлагается для повышения  степени информированности пользователей  о видах финансовых вложений к  каждой статье в зависимости от важности отдельных вложений вводить следующие  расшифровки: вклады в уставные капиталы, ценные бумаги (векселя, облигации), предоставленные займы и прочее. /2/

 К статьям  о дебиторской задолженности  со сроками платежа более чем  через 12 месяцев и до 12 месяцев  Минфином России предложено лишь по одной  строке-расшифровке (покупатели и заказчики). Существенную долю в составе дебиторской  задолженности у различных организаций  могут составлять другие суммы (авансы, выданные поставщикам, переплаты в  бюджет по налогам, штрафы и пени признанные должниками). И, следователь, различные  организации, исходя из уровня существенности, обязаны показывать обособленно  в балансе суммы не только о  задолженности покупателей и заказчиков, но и о других дебиторах. /2/

 В пассиве  баланса, на наш взгляд, нуждаются  в расшифровке прежде всего статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Доходы будущих периодов»  и «Резервы предстоящих расходов». В рекомендованной Минфином России форме баланса по статье «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» отражается накопленная с начала деятельности предприятия прибыль. Однако объединение  в одной статье результатов отчетного  и прошлых периодов снижает аналитичность  отчетности. А обратившись к форме № 2, пользователь получает информацию лишь о результатах отчетного года, но не может увидеть картину о распределении прибыли отчетного года. Для того чтобы наглядно проинформировать пользователей о распределении чистой прибыли, предлагается в пассив ввести три расшифровки – «Прибыль (убыток) прошлых лет», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», «Расходы из прибыли отчетного года». /2/

 По  статье «Доходы будущих периодов»  отражаются различные виды доходов, в том числе данные об остаточной стоимости безвозмездно полученного  имущества или приобретенного за счет бюджетного финансирования. Информация о каналах безвозмездного поступления имущества важна не только для потенциальных пользователей, но и для различных контролирующих органов (налоговых, счетных палат, аудиторов), так как методология учета доходов и расходов при безвозмездном поступлении имущества довольно сложна. Для всех уровней контроля выделение в балансе источников безвозмездных поступлений способствует повышению прозрачности отчетности и тем самым повышению роли отчетности в проведении камеральных проверок без выезда на предприятия и без обращения к первичным документам и регистрам. Представить пользователям, в том числе контролирующим органам, информацию о способе поступления имущества возможно с помощью введения к статье соответствующих расшифровок.

    По статье «Резервы предстоящих  расходов» отражаются данные об остатках всех видов резервов, создаваемых на предприятии и не использованных на отчетную дату (на ремонт основных средств, на выплату отпускных, на вознаграждение по итогам года, на гарантийный ремонт). Формирование резервов является результатом экономического планирования расходов предприятия, способствующим сбалансированности финансовой политики. Создание одновременно всех разрешенных законодательством видов резервов на практике встречается редко, а проинформировать пользователей о фактических видах возможно посредством расшифровок с указанием вида резерва, даже если он единственный./2/

 Таким образом, при подготовке отчетности к представлению главные бухгалтеры обязаны соблюдать принцип существенности, позволяющий пользователям получить максимально полезную и доступную картину о финансовых результатах деятельности и финансовом состоянии организации. Это обеспечивает большую степень прозрачности информации об их деятельности и повышает  уровень доверия пользователей, в том числе деловых партнеров, к руководству организации.

  В свою очередь аудиторы призваны оказывать помощь в расчете уровня существенности и отборе информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности. 

   2.Понятие существенности в аудите 

  Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696 информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. В таблице 1 приведены различные трактовки существенности. /3/ 

Таблица 1