Отличие аудита от ревизии

Сама по себе ошибка не создаёт  для аудитора правовых и этических  оснований для прекращения аудиторского задания. С другой стороны, когда  в отчетности наблюдаются множественные и систематические ошибки, аудитор обязан поставить перед руководством или представителем собственника аудируемого лица вопрос о компетентности и деловой порядочности ответственных за ведение бухгалтерии лиц.

Другое развитие событий  предполагает обнаружение недобросовестных действий в составлении финансовой отчётности. Первым делом аудитору предстоит решить вопрос о том, по чьей именно вине произошло искажение  финансовой отчётности – руководства, собственника или ответственных  за составление отчётности лиц. Представляется, что во всех случаях, когда недобросовестные действия по искажению информации, содержащейся в бухгалтерской отчётности, совершаются руководством аудируемого лица, либо с его согласия, отказ аудитора от выполнения договорного задания должен расцениваться в качестве допустимого и правомерного.

Когда такие действия совершаются  без ведома руководства, собственника, или представителя собственника проверяемой организации, аудитор должен соблюсти порядок, устраняющий искажения отчётности и исключающий повторения подобных недобросовестных действий в дальнейшем. Так, например, аудитором в обязательном порядке проверяется степень надежности средств и методов контроля в организации. Если, по мнению аудитора, организация не располагает должными средствами контроля и безопасности, аудитор сообщает о данном факте руководству и ставит перед ним вопрос о мерах по усилению контроля над бухгалтерией. Неприятие этих мер, а, равно как и попустительское отношение к рекомендациям аудитора, дают аудитору право на расторжение договорных отношений с организацией.

Примеры обстоятельств, указывающих  на возможные недобросовестные действия, приведены в Приложении № 3 к Правилам. Здесь перечислены такие обстоятельства, как нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица, попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита, записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита, предоставление аудитору информации с большим опозданием и многие другие. Данный перечень является открытым и не исчерпывает всех случаев, которые имеют место на практике.

В качестве другого примера  правомерного отказа от выполнения аудиторского задания можно привести ситуацию, при которой не соблюдается один из главных принципов аудиторской  деятельности – принцип независимости  аудитора. Как известно, данный принцип предполагает не только абсолютную независимость самого аудитора от руководства проверяемого лица, но также независимость его мышления и поведения. 

Независимость мышления - это  образ мышления, который позволяет  выразить

мнение, не зависящее от влияния  факторов, способных скомпрометировать  его, и позволяет аудитору действовать  честно, проявлять объективность  и профессиональный скептицизм. Что касается независимости поведения, то под ней понимается линия поведения, которая позволяет избежать фактов и обстоятельств, которые настолько значимы, что разумное и хорошо информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, в том числе и о применяемых мерах предосторожности, может обоснованно посчитать, что честность, порядочность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или члена проверяющей группы были скомпрометированы.

При угрозе независимости  Кодекс этики аудиторов России обязывает  аудиторов предпринять одно (или  несколько) из следующих действий:

а) исключение из состава  группы, выполняющей задание;

б) осуществление процедур надзора;

в) прекращение финансовых или деловых отношений, вызывающих угрозу;

г) обсуждение проблем со старшим руководством аудиторской  организации;

д) обсуждение проблемы с  уполномоченными лицами клиента.

Опять же, при неприятии  вышеуказанных мер руководством аудируемого лица, или простом игнорировании им указаний аудитора, последний вправе прекратить выполнение всех аудиторских действий.

В случае принятия решения  об отказе в завершении договорного  задания, аудитор, во-первых, сообщает руководству и представителям собственника о причинах такого отказа, во-вторых, надлежащим образом оформляет сам  отказ. Следует помнить, что правила  аудита призывают воспринимать отказ  как исключительное обстоятельство, поэтому требуют от аудитора учитывать  свою профессиональную и юридическую  ответственность, в том числе  устанавливают обязательное требование для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим  аудитора, или в установленных  случаях уполномоченным государственным органам власти.

В дальнейшем, при прекращении  всяких отношений с представителями  руководства и собственника организации, аудитор при направлении к  нему соответствующего запроса сотрудничает только с аудитором-преемником. При  этом, согласно нормам об аудиторской  этике, действующий аудитор указывает  аудитору-преемнику исключительно  на конкретные факты искажения документации и злоупотребления должностными полномочиями руководства и бухгалтерии  организации, избегая делать выводы и строить собственные умозаключения.

7. Этапы планирования  аудиторской проверки.

Аудиторскую проверку на практике можно условно разделить на ряд  этапов.

1. Оценка потребностей  клиента, формирование групп по  проведению аудита и определение  ее задан.

Важно получить более четкое представление о потребностях и  запросах клиента и оптимальных  способах удовлетворения этих потребностей. Руководящие сотрудники, задействованные  в осуществлении проекта (включая  партнера и старшего менеджера или  менеджера), должны обеспечить максимально  эффективное выполнение этой задачи путем проведения собеседований  с соответствующими сотрудниками клиента (при личных встречах с ними или  при помощи использования автоматизированного средства оценки потребностей клиента).

Кроме того, необходимо привлечь к выполнению первого этапа аудиторской  проверки соответствующих сотрудников (из отделов налогообложения, аудита и управленческого консультирования) с учетом их предыдущего опыта  работы с клиентами и специальных  навыков, чтобы обеспечить обслуживание клиента исходя из его потребностей и запросов. Для получения более  четкого представления о клиенте  и его деятельности каждый член группы после выполнения проекта должен представить соответствующую информацию.

2. Совещание по планированию  проекта аудиторской проверки.

Необходимо разработать  общую стратегию аудита, которая  соответствовала бы потребностям и  запросам клиента и учитывала  его хозяйственный риск. Одновременно такая стратегия должна учитывать  аудиторский риск и экономические  аспекты проекта.

На совещании, посвященном  разработке стратегии аудита, должны присутствовать соответствующие сотрудники клиента и члены группы по выполнению проекта, которые по окончании совещания должны прийти к единому пониманию графика, конечных сроков и результатов аудита, своих обязанностей, затронутых проблем и сделанных выводов, а также других вопросов, которые они сочтут необходимым рассмотреть. Во всех случаях такое совещание должно проводиться с участием партнера и старшего менеджера/ менеджера до начала осуществляемых этапов и до конца отчетного года клиента, а его итоги необходимо документировать в рабочей аудиторской документации, которая включает в себя повестку дня совещания, список присутствовавших на нем лиц, протокол или краткое изложение состоявшегося обсуждения.

3. Получение представления  о конъюнктуре рынка, деловой  среде и т.д.

Необходимо получить представление  о конъюнктуре рынка, деловой  среде, целях бизнеса и акционерах, оказывающих влияние на хозяйственный  риск клиента и, соответственно, на связанный с ним аудиторский  риск.

4. Оценка существенных  процедур внутреннего контроля.

Необходимо получить представление  об используемых клиентом существенных процедурах внутреннего контроля (включая  процесс закрытия финансовой отчетности и системы контроля в области  информационных технологий), а также  определить процедуры контроля, оказывающие  влияние на существенные счета (статьи) финансовой отчетности. Необходимо с  минимальными затратами подготовить (или обновить по сравнению с предыдущими  годами) документацию, включая описание или блок-схемы систем, формы анализа  систем контроля или равнозначные им формы, а также подготовить сквозной анализ для всех существенных процедур.

5. Оценка риска.

Необходимо провести оценку эффективности (по принципу «эффективны  — неэффективны») средств контроля, выявленных в существенных процедурах внутреннего контроля, а также  выборочную проверку таких средств  контроля, которые, как считается, носят  всеобъемлющий характер, с тем чтобы определить, в какой степени на них можно полагаться (по принципу «можно полагаться — нельзя полагаться») для уменьшения объема осуществляемых аудиторских процедур.

6. Существенные и общие  аудиторские процедуры.

Необходимо осуществить  остальные аудиторские процедуры  для дальнейшего уменьшения аудиторского риска до приемлемого уровня, исходя из результатов оценок и выборочных проверок средств внутреннего контроля, а также стратегии аудита. Процедуры могут включать в себя выборочную проверку детальных данных или аналитические процедуры в тех случаях, когда первичные учетные данные были оценены как надежные.

7. Создание сводного отчета  по аудиту (проведение анализа  достоинств и недостатков экономического  субъекта, возможностей и рисков).

Необходимо обобщить результаты проведенного аудита, что, как минимум, включает в себя:

•обсуждение и решение  существенных вопросов, выявленных в  ходе-аудита;

•урегулирование всех аудиторских  рисков, выявленных в ходе планирования и проведения оценки средств внутреннего  контроля; описание дополнений, которые  должны быть сделаны в финансовой отчетности клиента;

•проведение общей аналитической  проверки финансовой отчетности; подготовку общего аудиторского заключения.

8. Проведение заключительного  совещания.

Для эффективного завершения и подведения итогов аудита необходимо провести совещание с участием соответствующих  сотрудников клиента и членов группы по выполнению проекта. На этом совещании следует обсудить и  проанализировать:

•проекты финансовой отчетности;

•письмо руководству;

•вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;

•вопросы налогообложения;

•нерешенные проблемы (если таковые имеются).

 

Ко времени окончания  совещания все указанные лица должны прийти к единому пониманию  этих вопросов. Кроме того, на совещании  необходимо представить клиенту  окончательно утвержденный список исправительных проводок с необходимыми пояснениями  и расчетами, а также пояснения  относительно трансформации отчетности, составленной по российским нормам, в  отчетность, составленную по международным  стандартам бухучета. Лучше всего проводить такое совещание до подписания и выпуска заключения.

9. Оценка результатов  работы и разработка плана  усовершенствований.

Необходимо оценить результаты работы членов группы по выполнению проекта  с точки зрения эффективности  управления проектом и проведения аудита. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, впоследствии включаются в служебную  аттестацию, составляемую на каждого  члена группы.

8. Виды аудиторских  доказательств.

Требования к аудиторским  доказательствам, на основе которых  аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, может составить  обоснованное мнение о достоверности  бухгалтерской отчетности экономического субъекта, сформулированы в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства».

В качестве доказательств  в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности  данных учета или отчетности в  целом.

Виды аудиторских доказательств. Для обоснования своего мнения о  достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные  для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских  процедур:

детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете  оборотов и сальдо по счетам;

аналитическая процедура;

проверка (тест) средств внутреннего  контроля.

В программе аудита следует  предусмотреть, какие аудиторские  процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора  аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой  для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение  о количестве информации, необходимой  для составления заключения о  достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.