Отличие аудита от ревизии

Число операций и документов, выбранных для аудиторской проверки, зависит от оценки аудитором системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.     Чем выше эта  оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.

Объем аудиторской выборки  может быть определен двумя путями:

•оценочным, основываясь на накопленном опыте;

•статистическими методами, основанными на вероятностях появления  ошибок.

При использовании первого  подхода аудитор обычно задает объем  выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций (например, проверить каждый десятый  документ или операцию, каждый сотый  и т. д.).

При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения  информации, а затем по формуле  выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Выборочная проверка проводится в три этапа:

1.Принятие решения о  том, применять ли статистическую  выборку; планирование выборочной  проверки.

2.Отбор элементов, подлежащих  проверке (и проверка как таковая).

3.Анализ результатов выборочной  проверки.

Аудитор должен принять решение, следует ли ему применять при  проверке данного раздела учета  выборочную проверку или сплошную. Проверка может проводиться сплошным методом. Аудитор может проверить  правильность отражения в бухгалтерском  учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов  проверяемой совокупности настолько  мало, что применение выборочных методов  не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее  эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Методы формирования аудиторской  выборки 

При планировании выборки  аудитору следует определить: совокупность данных, которая будет подвергнута  выборочной проверке; элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы; количество элементов, которые следует отобрать для проверки, и способы их отбора.

Аудитор должен принять решение, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет  совокупность элементов, соответствующих  сальдо или обороту по определенному  счету бухгалтерского учета. Вместе с тем иногда бывает удобно разбить  всю совокупность элементов на несколько  подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое разбиение общей совокупности на несколько частей называется стратификацией. Решение о применении или неприменении обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта. При проверке основных средств удобно выделять в отдельную группу здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т. п. При проверке материалов удобно разбивать их на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно разбить клиентов на группы по видам услуг.

 

Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:

 

1. Случайный отбор —  может проводиться по таблице  случайных чисел.

2. Систематический отбор  — предполагает, что элементы  отбираются через постоянный  интервал, начиная со случайно  выбранного числа.

Интервал выборки (например, равный 50) определяется делением числа  элементов в генеральной совокупности на объем отобранной совокупности. После определения исходной точки  в пределах первых 50 элементов, отбирается каждый 50-й элемент выборки. Интервал при этом строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

3. Бессистемный отбор.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации.

4. Отбор элементов для  проверки блоками.

Существует практика отбора элементов для проверки блоками, т. е. выбор смежных элементов  генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела  учета, относящихся к одному конкретному  месяцу). Хотя при некоторых обстоятельствах  аудиторская процедура по проверке блоками элементов может оказаться  целесообразной, этот метод редко  является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор  рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Положения указанного правила (стандарта) могут применяться как  к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так  и ко всем другим выборкам. Вне зависимости  от того, каким методом построена  выборка, она должна обеспечивать сбор аудиторских доказательств для формирования обоснованного мнения аудитора.

При выработке порядка  проверки конкретного раздела бухгалтерской  отчетности аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, необходимые ему  доказательства, которые требуется  собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных (размер выборки).

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую  ошибки.

Риск выборки имеет  место как при тестировании средств  системы контроля, так и при  проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете  оборотов и сальдо по счетам.

В аудиторской практике различают  риски первого и второго рода для тестов системы контроля и  проверки верности оборотов и сальдо по счетам:

•риск первого рода —  риск отклонить верную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует  о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

•риск второго рода —  риск принять неверную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует  о надежности системы, в то время  как система контроля не обладает необходимой надежностью.

Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны  аудитора или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор  считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным  аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской  выборки.

При тестировании средств  системы контроля допустимой ошибкой  является максимальная степень отклонения от установленных экономическим  субъектом процедур контроля.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой  является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация  согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс  аудита позволило ей утверждать с  достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы  убедиться, что общая величина таких  ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый  размер выборки используется в том  случае, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

По результатам выборочного  исследования проводится оценка выборки, которая включает в себя:

•анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;

•экстраполяцию полученных при выборке результатов на всю  проверяемую совокупность;

•оценку рисков выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить характер этих ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного  исследования, аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор может оценить  качественный аспект ошибок, т. е. их сущность и причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя ошибки, аудитор может  обнаружить, что они имеют общие  черты, связанные с типом операций, производственными единицами и  подразделениями, временем возникновения  ошибок и т. п. В этом случае аудитор  может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них отдельно, что позволит достичь более точных результатов.

Результаты, полученные по выборке, аудитор обязан распространить на всю  проверяемую совокупность. Методы распространения  могут быть различными, но они должны всегда соответствовать методам  построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Выборочный аудит, основанный на менее чем 100 %-м охвате проверкой  всех единиц в совокупности, содержит определенный риск допущения ошибки или ошибки выборки. Размер этой ошибки определяется разностью между результатами проверок выборочной и генеральной  совокупностей. Аудитор должен исследовать  как риск обнаружения, связанный  с неполным учетом числа имеющихся  ошибочных операций, так и риск оценки, связанный с неправильной оценкой размеров имеющихся ошибок.

Аудитор должен убедиться, что  ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась  больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки. Если он признает их неприемлемыми, то необходимо расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные проведенным.

Аудитор должен сравнить ошибку в проверяемой совокупности с  допустимой величиной — уровнем  существенности. Все стадии проведения аудиторской выборки должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам  выборки, в несколько раз меньше уровня существенности, аудитор может  ограничиться тем, что предложит  экономическому субъекту внести исправления  только по фактически обнаруженным ошибкам.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам  выборки, близка по порядку величины к уровню существенности, выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в  сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору необходимо проанализировать причины возникновения ошибок и  оценить возможный объем ненайденных  ошибок.

Аудитору следует рекомендовать  клиенту исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в  данной области учета, после этого  выборочно проверить другие элементы этого раздела учета еще раз.

6. Отказ от  проведения аудиторской проверки.

Может ли аудитор, заключивший  договор аудита с какой-либо организацией, отказаться от его исполнения? В  соответствии  с законом “Об  аудиторской деятельности”аудируемое лицо и лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг имеет право получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг.

Более того, Гражданский  Кодекс РФ, относящий аудиторское  соглашение к договорам оказания платных услуг, призывает стороны  соблюдать принципы верности договору. Тем не менее, на практике может сложиться  ситуация, при которой проведение аудиторских действий, равно как  и составление заключения просто невозможно.

Поэтому в обход общему правилу Закон наделяет аудитора правом отказаться от проведения аудиторской  проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой отчетности в аудиторском заключении. Такой отказ возможен в двух случаях:

1) Непредставления аудируемым лицом всей необходимой для проверки документации;

2) Выявления в ходе  аудиторской проверки обстоятельств,  оказывающих, либо могущих оказать  существенное влияние на мнение  аудиторской организации или  индивидуального аудитора о степени  достоверности финансовой отчетности  аудируемого лица.

Если с первым пунктом  всё более или менее понятно, то вопрос об обстоятельствах, способных  оказать влияние на мнение аудитора о степени достоверности бухгалтерской  отчётности, в нормативных актах, составляющих правовую основу аудиторской  деятельности,  специально не урегулирован. Однако, исходя из общего смысла аудиторской  деятельности, таковыми могут явиться  обстоятельства, препятствующие составлению  точного, объективного и непредвзятого  аудиторского заключения. Поэтому основную группу причин, по которым аудитор  вправе отказаться от аудиторского задания, составляют различного рода искажения  финансовой документации проверяемых  организаций.

Любой аудитор при выполнении своих профессиональных обязанностей время от времени вынужден сталкиваться с искажениями данных, содержащихся в отчётной документации аудируемого лица. При этом аудиторам приходится пользоваться специальными нормативными актами, устанавливающими стандарты действий аудиторов в случаях возникновения подобных внештатных ситуаций.  Данные аспекты аудиторской деятельности регулируются Правилом № 13 “Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита”, утвержденным Постановлением Правительства № 532 от 7 октября 2004 года.

Все искажения бухгалтерской  отчётности можно разделить на две  большие группы – искажения, возникшие  в результате ошибки и искажения, появившиеся вследствие недобросовестных действий руководства и бухгалтерии  организации. Данная классификация  не случайна и имеет практическое значение.

Под ошибкой понимается непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Недобросовестными действиями считаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий или бездействия для извлечения незаконных выгод.