Особенности аудита государственных муниципальных и унитарных предприятий

Проверка соблюдения финансовой дисциплины включает:

• сравнение фактических расходов и планового задания;

• сравнение данных финансового плана и утвержденной вышестоящим органом программы.

Проверка соблюдения требований законодательства по сделкам с активами касается:

• сделок с недвижимостью;

• крупных сделок;

• заимствования (получения кредитов и ссуд, выпуска собственных векселей, облигационных займов);

• предоставления займов (приобретения векселей, облигаций, предоставления займов);

• прочих сделок (поручительств, уступок требования, перевода долга и др.).

Кроме того, осуществляется проверка целевого использования займов.

Результаты проверки свидетельствуют об уровне исполнительной дисциплины руководства ГУП, а также о характере инвестиций и их соответствии уставным целям деятельности предприятия. Например, приобретение дорогостоящих программных продуктов, не корреспондирующихся с содержанием выполняемых работ, в сочетании с низкой заработной платой персонала может служить доказательством не только нерационального использования средств, но и того, что оборудование и помещение предприятия используются в личных целях определенного круга лиц.

Проверка эффективности использования активов включает тестирование на использование имущества по целевому назначению и расчеты эффективности использования оборудования. С помощью теста на использование имущества по целевому назначению анализируется использование недвижимости и оборудования.

Результаты тестирования позволяют сформировать информацию об объектах основных средств, используемых не по назначению, в виде таблицы, в которой указаны объект оборудования, его инвентарный номер, остаточная стоимость и назначение использования. Полученная информация позволит собственнику (Минимуществу России или вышестоящему органу) принять решение об изъятии перечисленного оборудования у ГУП для надлежащего использования. Вывод ненужного оборудования благоприятно скажется на финансовом положении предприятия, так как уменьшится налог на имущество.

Результаты проверки, как и результаты предыдущего этапа, позволяют сделать вывод о рациональном использовании активов предприятия, а также формируют информацию для оценки эффективности его деятельности с позиции собственника. Например, сравнение с альтернативными способами эксплуатации государственной собственности позволит сформировать мнение о дальнейшей судьбе аудируемого ГУП.

Проверка соблюдения требований к сохранности имущества, переданного в хозяйственное ведение, осуществляется по направлению: инвентаризация.

Арендные отношения выделяются в отдельный круг вопросов, так как именно здесь наблюдаются наибольшие нарушения, носящие регулярный характер. Кроме того, соблюдение правил арендных отношений, установленных Законом №–ФЗ, является основополагающим фактором, позволяющим сделать вывод о компетентности руководства или выявить сделки, совершенные им с превышением полномочий.

Совершение сделок с превышением полномочий влечет их недействительность.

При аудите арендных отношений проверяются операции, связанные с недвижимым имуществом, сдаваемым в аренду; движимым имуществом, сдаваемым в аренду; арендуемым имуществом.

Проверяя использование транспортных средств, аудитор анализирует перечень транспортных средств в распоряжении предприятия, расходы на содержание автотранспортных средств (помесячно) и др.

Результаты проверки позволяют выявить обоснованность расходов, связанных с текущей деятельностью предприятия. Например, были выявлены случаи регулярного списания денежных средств на содержание автомашины, находящейся в нерабочем состоянии.

2.3 Аудит учета затрат на производство продукции

Методика  применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции  предполагает использование двух подходов: – анализа взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам; – функционально-стоимостного анализа себестоимости продукции.

Аналитические процедуры при аудите учета затрат на производство продукции осуществляются по элементам затрат, что позволяет  прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя лишь данные бухгалтерской  отчетности, аудитор не в состоянии  сделать полноценные выводы о  том, имеются или нет отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе (счета 25, 26 и др.).

Выявленные в составе затрат  на производство продукции отклонения  в бухгалтерском учете могут  быть обусловлены объективными  причинами: резким скачком инфляции (рост цен на составляющие себестоимость  продукции), изменением технологии  производства, выявлением неучтенных  излишков готовой продукции, изменениями  в учетной политике.

     Таким образом, методы и приемы, применяемые  в процессе аудита затрат на производство продукции (работ, услуг), целесообразно  систематизировать на следующие  группы: документального контроля, фактического контроля, аналитические  процедуры и смешанные, сочетающие в себе приемы и методы первых трех групп. Такая систематизация в значительной степени предопределяет качество и  эффективность аудиторской проверки, а также позволяет учитывать  особенности и целесообразность их применения аудитором на конкретном этапе проведения аудита.

     Учет  затрат на производство продукции представляет собой единый учетный процесс  исследования затрат в неразрывной  связи с объемом изготовленной  продукции (выполненных работ, оказанных  услуг).

     Одно  из основных условий получения достоверной  информации о себестоимости продукции  – четкое определение состава  производственных затрат.

     При оценке правильности учета отдельных вопросов формирования затрат, аудитор руководствуется следующими документами:9

     1.ПБУ  10/99 «Расходы организации»;

     2. План счетов бухгалтерского учета  и инструкция по его применению;

     3. 25 гл. НК РФ;

     4. Отраслевые инструкции по учету затрат на производство.

     Цель  аудита учета затрат на производство – установление обоснованности формирования и правильности учета издержек производства.

     В процессе проверки затрат на производство аудитором необходимо

     решить  следующие задачи:

     - оценить обоснованность применяемого  метода учета затрат, варианта  сводного учета затрат, методов  распределения общепроизводственных  и общехозяйственных расходов;

     - подтвердить достоверность оформления  и отражения в учете прямых  и накладных (косвенных) расходов;

     - оценить качество инвентаризаций  незавершенного производства;

     - произвести арифметический контроль  показателей себестоимости по  данным сводного учета затрат  на производство;

     - подтвердить правильность включения  в себестоимость отдельных видов  затрат, в том числе нормируемых:

     - проверка неизменности выбранных  в учетной политике схем и  методов учета затрат и способов  калькулирования себестоимости;

     - проверка соблюдения временного  фактора отнесения некоторых  затрат на фактическую себестоимость;

     - оценка качества инвентаризации  незавершенного производства (сальдо 20 сч.) и распределения фактической  себестоимости между незавершенным  производством и себестоимостью  готовой продукции;

     - проверка обоснованности, целесообразности  и правомерности включения в  затраты стоимости материалов, оплаты  труда, амортизации, отчислений  на социальные нужды, косвенных  расходов и т.д.;

     - подтверждается первоначальная  оценка систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля;

     - изучается порядок учета и  списания затрат на производство;

     - проверка правильности отражения  в отчетности информации о  затратах.               

  Типичные ошибки, выявляемые в ходе проверки затрат на  производство:

     - несоответствие применяемого метода  учета затрат, зафиксированному  в учетной политике;

     - неправильное формирование расходов  по бартерным (товарообменным) сделкам;

     - расходы организации не соотнесены  с доходами;

     - неправильная оценка остатков  незавершенного производства;

     - неправильное разграничение расходов  по отчетным периодам;

     - необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;

     - неправильное отражение в учете  нормируемых расходов;

     - нарушения, допущенные при оформлении  первичных документов;

     - нарушение методологии учета  (неверно составленные корреспонденции  счетов);

     В соответствии п.1 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11 2006г. № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора – подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерских документах.10       

     Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты  на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:

     - материальные затраты;

     - затраты на оплату труда;

     - отчисления на социальные нужды;

     - амортизация основных средств;

     - прочие затраты.

     Порядок отнесения затрат на себестоимость  продукции определен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в  котором подробно рассмотрено, какие  затраты могут быть отнесены к  себестоимости продукции. Для целей  налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько отлична  от расходов, предусмотренных ПБУ.

     Особую  проблему составляет учет расходов, нормируемых  для целей налогообложения. Аудитор должен выяснить: правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации по основным средствам и нематериальным активам, других расходов, в том числе связанных с управлением производства; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов. При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить:

     - как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (продажей) продукции (работ, услуг),

     -при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), то есть ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства).

     Также необходимо проверить:

     - правильность определения перечня статей затрат,

     - их состава и методов распределения по видам продукции (работ, услуг) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования,

     - учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

     Для правильности определения отнесенных затрат на себестоимость продукции  и проводится аудиторская проверка. Ее результатом является аудиторское  заключение о бухгалтерской отчетности. Оно представляет собой мнение аудиторской  фирмы о достоверности этой отчетности.

     На  основании данных аудиторского заключения руководитель предприятия делает вывод  о правильности организации учета  затрат на производство, о правильности отчислений налогов предприятия  и о соответствии занимаемых должностей работников, ответственных за бухгалтерский  учет затрат на производство выпускаемой  продукции.

Таким образом, аудиторская проверка производственных затрат является трудоемким процессом, требующим от аудитора знания множества нормативных и инструктивных материалов, а также особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. 

2.4 Аудит формирования и распределения прибыли

Исходная информация:

• программы деятельности и финансовые планы на предыдущий год и текущий годы;

• бухгалтерская отчетность за предыдущий год с расшифровкой формы №2;

• журнал регистров платежных поручений;

• реестр доходов;

• акты предыдущих ревизий и проверок;

• акты аудиторских проверок;

• планы предприятия, в том числе финансовые;

• документы по судебным процессам;

• договоры, счета, кассовые документы.

Аудит выполнения программы деятельности предприятия и финансового плана имеет большое значение, так как в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации отчисления от прибыли унитарного предприятия формируют доходы бюджета соответствующего уровня. Аудит проводится с целью проверки финансовой дисциплины предприятия, а также выявления отклонений от плановых показателей, которые могут послужить информацией для проведения дополнительных аудиторских процедур. Данные финансового плана необходимо сравнить с программой, так как часто эти документы не совпадают.