Организация бухгалтерского учета на малых предприятиях

Учет операций в иностранной валюте

При учете валютных, экспортных и импортных операций необходимо руководствоваться нормативными документами, которые можно разделить на две  основные группы. К первой группе относятся  те из них, которые составляют законодательные  и нормативные акты в области  валютного регулирования, регламентирования  внешнеэкономической деятельности и валютного контроля на территории России. Вторую группу документов составляют те, которые регламентируют методологию  бухгалтерского учета валютных операций и внешнеэкономической деятельности.

Основным нормативным  документом, регламентирующим особенности  бухгалтерского учета операций в  иностранной валюте, является Положение  по бухгалтерскому учету «Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000) [13].

Бухгалтерский учет валютных операций, с одной стороны, формирует  полную картину внешнеэкономической  деятельности, а с другой — отражает состояние активов, капитала и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

В связи с тем, что бухгалтерский  учет в России ведется в едином денежном измерителе — рублях, возникает  необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли  при отражении в учете валютных операций. Возникают суммовые и курсовые разницы.

Суммовая разница образуется тогда, когда по условиям договора денежное обязательство одной стороны  подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме  в иностранной валюте (или в  условных единицах). Таким образом, суммовые разницы связаны с рублевыми обязательствами, выраженными в иностранной валюте, а не с валютными обязательствами. Суммовые разницы могут возникать, например, на счетах расчетов. На этих счетах отражается денежное обязательство в рублях на дату его возникновения и затем показывается фактическая сумма в рублях, полученная или уплаченная на день платежа. Появившаяся суммовая разница корректирует или стоимость полученного имущества, или стоимость полученных средств за проданную продукцию (работы, услуги).

Курсовая же разница, согласно ПБУ 3/2000, представляет собой разницу  между рублевой оценкой валютного  актива или обязательства по курсу на дату расчета (или дату составления отчетности) и его рублевой оценкой на дату принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период). Таким образом, курсовые разницы возникают в связи с изменением официального курса за период между датой совершения хозяйственной операции и датой расчетов по ней.

ПБУ 3/2000 предусматривается, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств  на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств  в расчетах с юридическими и физическими  лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета  или иностранных источников в  рамках помощи РФ в соответствии с  заключенными договорами, выраженной в иностранной валюте, в рубли  должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и  средств на счетах в банках, выраженной в иностранной валюте, кроме того, может производиться по мере изменения  курсов иностранных валют.

В отличие от денежных средств  и средств в расчетах, имущество организации (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы и пр.), приобретенное за иностранную валюту, принимается к учету в оценке в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоценивается.

В бухгалтерском учете  возникающие курсовые разницы относятся  на финансовые результаты организации  как внереализационные доходы или  расходы.

Исключение из такого порядка  составляют курсовые разницы, возникающие при учете операций, связанных с формированием уставного капитала. Под курсовой разницей, связанной с такими операциями, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте на дату подписания этих документов, и рублевой оценкой этой задолженности на дату поступления сумм вкладов. Эти курсовые разницы изменяют сумму добавочного капитала организации и отражаются на самостоятельном счете 83 «Добавочный капитал».

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Бухгалтерский учет валютных операций и валютных ценностей ведется, в основном, в той же системе  счетов, что и учет в рублях. Но активы и обязательства в иностранной  валюте необходимо отражать обособленно  на специальных субсчетах, открываемых  к синтетически счетам. Некоторую  особенность имеет учетное отражение  денежных средств в иностранной  валюте.

Организации обязаны хранить  свободные денежные средства в иностранных  валютах на счетах в учреждениях  банков, имеющих лицензии Центрального банка Российской Федерации на проведение валютных операций. Практически все  валютные операции осуществляются через  валютные счета. Обычно банки открывают  счета по отдельным видам иностранных  валют (доллары США, евро и т.д.).

Для открытия валютного счета  организация должна представить  в банк документы, аналогичные тем, что и для открытия расчетного счета. После проверки всех представленных документов банк оформляет распоряжение на открытие валютного счета, и между  банком и организацией заключается  договор на расчетно-кассовое обслуживание.

Банк на основании заключенного договора открывает организации  одновременно три счета:

• транзитный валютный счет;
• текущий валютный счет;
• специальные счета.

Организации могут открывать  валютные счета и в иностранных  банках за границей, но проведение по ним  операций требует предварительного разрешения ЦБ России.

Каждый валютный счет ведется  обычно в одной иностранной валюте, выбранной самой организацией при  его открытии. При списании или  зачислении на счет валюты, отличной от избранной для счета, банк самостоятельно производит конвертацию (согласно условиям, указанным в договоре организации с банком). Конвертация одной валюты в другую производится по действующему на день совершения операции курсу международного валютного рынка. Возникающие курсовые разницы покрываются за счет клиента — владельца счета.

За открытие валютного  счета и проведение операций по нему организация платит комиссионное вознаграждение банку в валюте. Кроме того, банк может списывать с валютного  счета организации суммы фактически произведенных расходов в связи  с совершением валютных операций (оплата почтово-телеграфных расходов, комиссионные вознаграждения зарубежным банкам и пр.). Банк один раз в месяц (квартал) начисляет и проценты по валютным счетам (процентные ставки оговариваются  в договоре).

Для учета операций по валютному  счету используется активный синтетический  счет 52 «Валютные счета». По дебету этого счета отражается остаток  иностранной валюты на начало месяца, зачисления сумм в течение месяца и остаток неиспользованной валюты на конец месяца, По кредиту отражается списание валютных средств. Записи операций на валютных счетах ведутся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте  по курсу ЦБ России, действующему на дату зачисления (списания) средств. Основанием для отражения операций по этому  счету являются выписки банка (с  приложенными к ним расчетно-платежными документами). Если обнаруживаются ошибки в зачислении или списании сумм при  проверке выписок банка, их отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям».

Законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная и свободная продажа иностранной  валюты. Все организации на территории России обязаны продавать валютную экспортную выручку в установленном  нормативными актами размере (на момент написания учебника — 25%) в течение  семи рабочих дней со дня ее поступления  на транзитный валютный счет. В сумму  продаваемой валюты входят все поступления  на счет организации, включая предварительную  оплату и суммы авансов, за исключением: полученных кредитов и начисленных  по ним процентов; взносов в уставный капитал; доходов (дивидендов), полученных от участия в деятельности (капитале) других предприятий; поступлений от продажи ценных бумаг, а также доходов по ним.

Обязательной продаже  также не подлежат поступившие от посреднических организаций платежи, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи  части экспортной выручки, зачисленной  на счета посредников.

Необходимо иметь в  виду, что до момента обязательной продажи валюты организация может  оплачивать с транзитного валютного  счета: транспортировку, страхование  и экспедирование груза по территории иностранных государств и в международном  транзитном сообщении, таможенные сборы  и пошлины в иностранной валюте, комиссионные вознаграждения банку  за осуществление платежей с транзитного  валютного счета, комиссионные вознаграждения посредническим организациям по экспортному  контракту.

К синтетическому счету 52 «Валютные  счета» открывают отдельные субсчета: «Транзитный валютный счет»,«Текущий валютный счет», «Специальные счета», «Валютные счета за рубежом». На транзитномвалютномсчетеотражаютсявсепоступающиев адрес организациивалютныесредстваиоперациипообязательнойпродаже валюты.Текущийвалютныйсчетаккумулируетвалютныесредства, неподлежащиеобязательнойпродажеипоступившиестранзитного счетапослеобязательнойпродажи.

Для определения финансовых результатов от обязательной продажи  валюты используется счет 91 «Прочие  доходы и расходы». По дебету этого  счета отражается стоимость иностранной  валюты по курсу Центрального банка  России на день продажи и комиссионные вознаграждения банку, а по кредиту  — показывается сумма в российской валюте, полученная за проданную иностранную  валюту. В бухгалтерском учете  операции по обязательной продаже валюты отражаются следующим образом:

На основании выписки  банка с транзитного валютного  счета о поступлении выручки  от иностранного покупателя:

Д-т 57 «Переводы в пути»  
К-т 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Переведено для обязательной продажи в уполномоченный банк:

Д-т 57 «Переводы в пути»  
К-т 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

На оставшуюся сумму валютной выручки:

Д-т 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет»  
К-т 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Отражается проданная  валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»  
К-т 57 «Переводы в пути».

На зачисление рублевого  эквивалента от обязательной продажи  валютной выручки по рыночному курсу:

Д-т 51 «Расчетные счета»  
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При оплате комиссионного  вознаграждения банку, связанного с  продажей валюты:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»  
К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет».

Отражаются курсовые разницы  между рублевым эквивалентом продаваемой  валюты на день перечисления с валютного  счета и день продажи валюты:

Д-т 57 «Переводы в пути»  
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на положительную разницу;

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»  
К-т 57 «Переводы в пути», субсчет «Прочие расходы» — на отрицательную разницу.

При выявлении финансового  результата от обязательной продажи  части валютной выручки:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»  
К-т 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученного дохода;

Д-т 99 «Прибыли и убытки»  
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» — на сумму полученного расхода.

Свободная продажа валютной выручки производится с текущих  валютных счетов организации и отражается в системе бухгалтерского учета  аналогичным порядком.

Но организации могут  не только продавать, но и покупать иностранную валюту. Хозяйствующие  субъекты могут покупать иностранную  валюту через уполномоченные банки  на Межбанковской валютной бирже  РФ в порядке и на цели, установленные  ЦБ РФ. Таким целевыми направлениями  могут быть операции по выполнению обязательств по контрактам, выплаты  комиссионного вознаграждения в  пользу уполномоченного банка, командировочные  расходы и др. Для этих целей  организации оформляют заявку на покупку валюты. Для отражения  этих операций уполномоченный банк открывает  организации специальный счет. На него зачисляется иностранная валюта, купленная за рубли на валютном рынке. При покупке валюты в системе  счетов бухгалтерского учета организации  делаются следующие записи.