Организации бухгалтерского управленческого учёта

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»

Кредит счетов 30 «Материальные затраты»,

31 «Затраты на оплату труда»,

32 «Отчисления на социальные  нужды»,

33 «Амортизация»,

34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 «Отражение общих затрат» суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в дебет счетов: 20 «Основное производство»,

23 «Вспомогательные производства»,

25 «Общепроизводственные расходы»,

26 «Общехозяйственные расходы»,

29 «Обслуживающие производства  и хозяйства», а также в дебет  счета

44 «Расходы на продажу».

Этот вариант вытекает из требования п. 8 ПБУ 10/99, в котором сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно [18,19,20].

Схема 2. Учет по элементам и статьям затрат.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.2 Двухкруговая (автономная, дуалистическая) система учета затрат

 

Двухкруговая система учета фактических затрат широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро.

При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.

Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет – в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итого затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми [15,18,19].

Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют несколько вариантов автономной модели учета.

Вариант первый – Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов» [11].

На счетах издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.

На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности.

Счет «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.

На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно.

Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес - планирования и оптимального налогообложения предприятия.

 

 

 

 

 

 

Схема 3. Взаимосвязь счетов финансового и управленческого учета при автономной модели учета.

       Фиксируется         Фиксируются

            сальдо            обороты по

               счетам

 

При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет ведутся изолированно друг от друга.

Вариант второй – Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений [11,19].

Обычно финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию, в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.

В общем виде система зеркального отражения затрат и результатов может быть представлена в виде схемы как показано на рисунке 2.

 

 

 

Рисунок 2 – Взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета.

Управленческий учет  Результаты производственной  деятельности
					Финансовый учет  Результаты производственно-  финансовой деятельности
Материальные  затраты					Незавершенное  производство на   начало периода  Затраты текущего  периода по элементам или   статьям калькуляции
							Себестоимость готовой продукции
Затраты на оплату труда
		Зеркальное   отражение
Отчисления на   социальные нужды				↔
Амортизация
					Незавершенное производство на конец периода

 

Из приведенной схемы видно зеркальное единство и противоположность итоговых показателей учета выручки и производственных затрат, остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции в каждой из систем.

Представленная на рисунке 2 схема упрощена. Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 «Продажи», необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков готовой продукции и товаров на складах. Если финансовый результат деятельности исчисляется согласно международным стандартам финансовой отчетности, во внимание необходимо принять изменение остатков материалов и денежных средств.

В качестве примера, рассмотрим вариант, предложенный профессором Л.З. Шнейдманом, ведения управленческого учета на предприятии с двумя системами счетов. Представленные данные объединим в сводную таблицу 2 [18,19,20].

Таблица 2 – Взаимосвязь счетов производственной и финансовой бухгалтерии.

Финансовая бухгалтерия					Содержание хозяйственной операции	Производственная бухгалтерия
Сумма		Корреспондирующие счета				Корреспондирующие счета		Сумма
		по дебету		по кредиту		по дебету	по кредиту
1		2		3	4	5	6	7
8000		30		60	1. Оприходованы на склад материалы	10	30	8000
X		X		X	2. Отпущены материалы:
					2.1) в производство	20	10	3000
					2.2) на общепроизводственные нужды	25	10	1800
					2.3) на общехозяйственные нужды	26	10	1200
							Контроль 6000+2000 (Ск)
6500	31			70	3. Начислена заработная плата персоналу организации, всего:
					3.1) основным производственным рабочим	20	31	3200
					3.2)общепроизводственному персоналу	25	31	2000
					3.3) общехозяйственному персоналу	26	31	1300
							Контроль 6500
2600	32			69	4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего:
					4.1) по основным производственным  рабочим	20	32	1100
					4.2)общепроизводственному персоналу	25	32	800
1	2			3	4	5	6	7
					4.3)общехозяйственному персоналу	26	32	700
							Контроль 2600
3400	33			02	5. Начислены амортизационные отчисления по основным средствам, всего:
					5.1) по общепроизводственным объектам	25	33	2150
					5.2) по общехозяйственным объектам	26	33	1250
							Контроль 3400
1500			34	51	6. Оплачены прочие производственные  расходы	26	34	1500
X			X	X	7. Списаны общепроизводственные  расходы	20	25	6750
X			X	X	8. Сдана на склад готовая продукция	43	20	12 000
23 000			62	90	9. Признана выручка от продажи	27	43	10 400
X			X	X	10. Списана фактическая производственная  себестоимость проданной продукции	X	X	X
X			X	X	11. Списаны общехозяйственные расходы	27	26	5950
5650			39	90	12. Оценены остатки материальных  ценностей (материалы, незавершенное  производство, готовая продукция) на  конец отчетного периода	X	X	X
					13. Закрытие счетов:	X	X	X
8000			35	30	13.1) счета материальных затрат
1			2	3	4	5	6	7
6500			35	31	13.2) счета затрат на оплату труда
2600			35	32	13.3) счета отчислений на социальные  нужды
3400			35	33	13.4) счета амортизации
1500			35	34	13.5) счета прочих затрат
22 000			90	35	14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности	X	X	X

 

Из приведенной схемы учетных записей в финансовой и производственной бухгалтерии видно, что отражающими в этом случае являются счета элементов издержек и дублирующий счет 90 «Продажи». Кроме того, в плане счетов бухгалтерского (финансового) учета предусматривается обобщающий счет 35 «Расходы по обычной деятельности», а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Результаты производственной деятельности» и 43 «Готовая продукция».

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого Учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30—34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, сопоставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финансовый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скорректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции, то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.

Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета. Например, профессор В.Ф. Палий рекомендует для этого к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат» [10].

При возрастающем объеме учетных записей использование ЭВМ в учете становится настоятельной необходимостью. В условиях компьютерной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на матричную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.

Вариант третий. Для крупных российских организаций со многими видами деятельности, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченными счетами 20 – 29, отнесенные к счетам управленческого учета.

Существует проект нового плана счетов бухгалтерского учета европейского типа, разработанный ЗАО «Союзаудит» по заказу министерства финансов России [10]. Он состоит из 10 классов счетов, каждый из которых включает по девять групп счетов, а в каждой группе по девять синтетических счетов. Такое построение плана счетов дает возможность на порядок увеличить количество синтетических счетов по сравнению с действующим планом счетов.