Облік необоротних активів в зарубіжних країнах

3. З використанням  рахунку резерву протягом усього  періоду експлуатації обладнання. На відміну від попереднього способу, щорічне регулювання залишку на рахунку резерву не робиться, оскільки він переноситься з року в рік до кінця служби об’єкта.

Поділ затрат на групи, які  пов’язані з експлуатацією основних засобів, має передусім теоретичне, ніж практичне значення. Тому на практиці облік таких витрат здійснюється разом.

Характерною особливістю  природних ресурсів є те, що при  видобутку вони перетворюються в матеріальні запаси, які підлягають подальшій переробці чи продажу. Їх відображають у бухгалтерському обліку за вартістю придбання, причому в процесі розробки їхня вартість зменшується. Так, залишкова вартість родовища нафти при видобутку зі свердловини буде зменшуватися на суму, що дорівнює вартості добутих барелів. Зменшення вартості природних ресурсов реєструється як їх виснаження. Термін “виснаження” включає в себе не тюльки зменшення природних ресурсів, а й пропорційне списання вартості природных ресурсів на видобуті чи розроблені матеріальні цінності. Витрати розподіляються таким же шляхом, як при нарахуванні амортизації виробничим методом. При купівлі чи розробці ресурсів визначають розрахунковий показник потужності (величини) запасів у барелях, тоннах або кубічних метрах. Вартість однієї видобутої одиниці ресурсів визначають шляхом ділення вартості придбання за мінусом ліквідаційної вартості природних ресурсів на розрахункову величину запасов [37].

Наприклад, в шахті  запаси вугілля оцінюють в 100000 дол., ліквідаційна вартість запасів – 20000 дол., вартість придбання шахти – 120000 дол. Вартість 1 т добутого вугілля (вартість виснаження) – 1 дол. Якщо видобуто 10 тис. т вугілля, то вартість виснаження становить 10000 дол. У бухгалтерському обліку ця операція буде проведена таким записом:

Дебет рахунка “Видатки з виснаження природних ресурсів” 10000 дол.

Кредит рахунка “Нагромаджене виснаження” 10000 дол.

Витрати на розвідку та розробку нафтових і газових родовищ проводяться в обліку двома шляхами:

1. Витрати включаються  у вартість родовища і становлять  вартість усього ресурсу (запасу). Ця вартість перетворюється в необоротні активи (капіталізується) і зменшується протягом всього терміну експлуатації.

2. Методом повних витрат, тобто перенесення на вартість  родовища всех попередніх витрат за вдалі та невдалі розробки.

 

 

 

2.2. Особливості обліку нематеріальних активів

 

Міжнародні стандарти практично не регулюють облік нематеріальних активів, окрім стандартів 9 “Затрати на наукові дослідження та розробки” і 22 “Об’єднання підприємств (облік гудвілу при об’єднанні)”.

Нематеріальні активи мають такі властивості: відсутність матеріальної форми, тривалий термін використання, властивість приносити дохід.

У США їх поділяють на дві групи:

1) патенти, авторські права, ліцензії, для яких можна визначити затрати  на придбання і термін корисного використання;

2) нематеріальні активи типу  гудвіл, що дають фірмі певні права та привілеї, але для яких неможливо однозначно визначити затрати на придбання і термін корисного використання.

При обліку виникають проблеми:

а) визначення початкової вартості;

б) визначення терміну корисного  використання та способу амортизації;

в) визначення в обліку постійно зменшуваної  вартості цих активів;

г) проблеми обліку гудвілу.

Початкова вартість нематеріальних активів  дорівнює вартості придбання, яку включають у витрати поточного періоду.

Термін корисного використання нематеріальних активів визначає саме підприємство, але він не повинен перевищувати 40 років, окрім авторских прав за американськими стандартами. В інших країнах цей термін значно нижчий. У європейських країнах термін списання гудвілу 5 років.

Амортизація нематеріальних активів звичайно проводиться методом прямолінійного списання: рівними частинами протягом корисного термину використання.

Патенти – це ексклюзивне право, що надається урядом на виробництво певного продукту або використання специфічного процесу чи технології [35].

Патент дає власнику виключне право  використовувати, виробляти або продавати цей продукт чи процес. У США патенти видає Патентне бюро на термін 17 років. Якщо патент придбано у винахідника чи власника, то купівельна ціна стає основою початкової вартості. Також до початкової вартості включають усі витрати, пов’язані з правовим оформленням, гонорари юристам, витрати на успішний захист патенту. А витрати, які мала компанія в зв’язку з розробкою ідеї, продукту чи процесу, що згодом патентується, відносять на витрати того періоду, в якому вони виникли, тобто є поточными витратами і не капіталізуються.

Початкова вартість амортизується  протягом 17 років або протягом корисного терміну використання, якщо він менший 17 років_______. Термін коричного використання може бути менший у зв’язку зі зміною попиту або виникненням нових винаходів.

Суму річних амортизаційних відрахувань списують у дебет  рахунка:

Д-т “Витрати на амортизацію  патенту”, К-т “Патент”.

Якщо патент стає непотрібним, а вартість його ще не амортизувалася повністю, то залишкову вартість списують на збитки:

Д-т “Збитки від  патенту”, К-т “Патент”.

Авторські права –  це ексклюзивне право, яке надає  уряд власникові (авторові) твору літератури, музики чи інших видів мистецтва, комп’ютерних програм. Авторські права дійсні протягом терміну життя автора плюс 50 років і дають виключне право їх власнику чи спадкоємцям на копіювання, публікування та продаж цього твору; вони не відновлюються, але можуть бути передані або продані фізичній чи юридичній особі.

Авторські права відображаються в бухгалтерському обліку за вартістю придбання, що включає купівельну ціну й інші витрати. Затрати на їх розробку відображають як поточні затрати.

Термін амортизації  авторських прав набагато коротший, ніж  юридичний термін дії. Їх вартість списується за період, протягом якого вони приносять прибуток (вигоду) компанії, наприклад, на публікацію відомого роману, найімовірніше, авторські права будуть списані за 2–3 роки.

Торгові марки і знаки  – це зареєстровані символи, що дають  власнику право визначати певне підприємство, продукт або послуги. У США їх реєструє також Патентне бюро, яке забезпечує юридичний захист протягом 20 років із правом поновлення. Отже, компанія, зареєструвавши торговий знак і марку, має право користуватися ними 20 років, після закінчення цього терміну поновити реєстрацію ще на 20 років і робити це кілька разів. Завдяки цьому торгові марки і знаки мають необмежений термін існування.

Ринкова вартість торгової марки і знаку може бути значною – до десятков мільйонів доларів США, як “Мальборо” та “Кока-кола”. Але в бухгалтерскому облікові початкова вартість виступає як купівельна вартість плюс витрати на придбання. Якщо вартість торгової марки і знаку незначна, то вона може не капіталізуватися і списуватися на витрати поточного періоду.

Період амортизації  торгової марки і знаку визначається не стельки терміном використання (він необмежений), а вимогою списання в термін, що не перевищує 40 років. На практиці цей термін значно коротший.

Ліцензії, привілеї, формули, технології. Ці нематеріальні активи є ексклюзивним правом на користування територією, формулами, технологіями, дизайном [26].

Привілеї бувають двох типів:

1. Франшиза – це  привілей, який дає власник (франчайзор – franchisor) за певну плату іншій особі (франчайзі – franchisec) на основі контракту, що дає можливість цій особі продавати певні продукти, товари чи послуги, використовувати торгові марки і знаки або здійснювати певну діяльність у певній географічній зоні, користуючись ім’ям франчайзора. Прикладом франшизи є закусочні “Макдональдс”.

2. Інший тип – це  право, що надає підприємству  уряд і передбачає монопольну перевагу на використання суспільної власності. Наприклад, використання землі для телефонних чи електричних ліній, використання вулиць міста для приватного автобусного маршруту. Такі права, що отримані за угодою з урядовими органами, називаються ліцензіями.

Ці привілеї можуть бути отримані на певний період або на постійне користування.

Початкова вартість нематеріальних активів визначається величиною затрат на придбання ексклюзивного права, тобто затратами на юридичні послуги, різні встановлені збори, попередню одноразову оплату. Щорічні платежі, які здійснює франчайзі відповідно до контракту, є його витратами поточного періоду і не капіталізуються.

Період амортизації  для привілеїв з обмеженим  терміном дорівнює цьому терміну дії, а для привілеїв з необмеженим терміном не повинен перевищувати 40 років.

Гудвіл (ціна фірми) є  найскладнішим і найсуперечливішим за змістом нематеріальним активом. У це поняття входить сукупність факторів переваг однієї компанії над іншими. До таких факторів відносять: високий ревень професіоналізму управлінської команди, особливий виробничий і технологічний процес, хороша взаємодія управлінського персоналу з робітниками, першокласні програми підготовки кадрів, слабкість в управлінні конкурента, вигідне географічне розташування, сприятливі норми державного та податкового регулювання.

Нематеріальні активи відображають в обліку за початковою вартістю, яка включає ціну придбання та вартість юридичного оформлення контракту. Якщо нематеріальні активи придбані в обмін на акції чи інші активи, то початков вартість нематеріального активу є ринковою вартістю відданих об’єктів або отриманого нематеріального активу.

Гудвіл відображається в облікових реєстрах і звітності  лише в тому випадку, якщо компанію або її частину купує інша сторона і вона переходить у власність останньої [22].

Таким чином, вартість гудвілу  визначають у процесі обміну. Якщо ж компанія з моменту її утворення не брала участі в процесах купівлі-продажу, то величину гудвілу, створеного цією компанією, не відображають в обліку та звітності в зв’язку з неможливістю об’єктивно вартісно оцінити гудвіл.

Теоретично величину гудвілу в грошовому виразі можна встановити, кількісно визначивши фактори переваг тієї або іншої компанії над іншими.

Нині такої вдосконаленої  методики поки що не існує. Фактично величину гудвілу визначають шляхом порівняння ринкової вартості чистих матеріальних активів і кількісно визначених нематеріальних активів з контрактною (договірною) ціною фірми, яку купують. Різниця складає позитивний гудвіл, якщо величина контрактної (договірної) ціни більша ринкової вартості й активів компанії. Якщо ж ринкова вартість більша (вища) контрактної цени купівлі активів, то виникає поняття негативного гудвілу. Така ситуація є результатом недосконалості ринку: продавець був би в більшій вигоді, продаючи свої активи індивідуально, а не як єдине ціле (оптом).

 

 

 

 

 

РОЗДІЛ 3

МІЖНАРОДНА  ПРАКТИКА ТА ВІТЧИЗНЯНИЙ ДОСВІД

УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

 

Поняття “необоротні  активи” в зарубіжній обліковій практиці позначається різними термінами: постійні активи; власність, споруди і обладнання; матеріальні активи тощо. Так, у Швейцарії необоротні активи в активі балансу об’єднані в одну групу – основні засоби; в Росії – позаоборотні активи, які включають нематеріальні активи, основні засоби, доходні вкладення в матеріальні цінності; в Німеччині – основний капітал та фінансові активи; в країнах англо-американської групи – це довгострокові активи, що об’єднують в собі основні засоби або власність, будівлі і обладнання, невідчутні активи, інвестиції, інші не поточні (позаоборотні) активи.

В США нарахований  знос нематеріальних активів, на відміну від українського балансу, частіше зазначається у примітках до фінансових звітів.

В більшості країн  необоротні активи можна поділити на такі групи: матеріальні довгострокові  активи; нематеріальні довгострокові  активи; довгострокові фінансові інвестиції.

Відповідно до концептуальної основи МСБО будь-який активи для відображення в обліку повинен відповідати  таким критеріям: 1) приносити в  майбутньому вигоду підприємству; 2) його вартість можливо достовірно визначити.

Крім зазначених, основні засоби повинні відповідати ще декільком критеріям.

Зокрема, згідно з п. 6 МСБО 16 “Основні засоби” основні  засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує для використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей та будуть використані , як очікується, більше одного періоду.

В окремих країнах  виділяють також вартісний критерій. Так, в Німеччині ліміт вартості основних засобів не менше 800 марок, в Росії – більше 100-кратного встановленого законом розміру мінімальної місячної оплати праці за одиницю [3].

Основні засоби відображаються в обліку за первісною вартістю. Згідно з міжнародними стандартами, до первісної вартості основних засобів  включають: цену придбання за вирахуванням отриманих знижок, митні збори, невідшкодовані податки, витрати, що прямо відносяться до приведення основних засобів до робочого стану.

В окремих країнах  дозволено включати до первісної  вартості основних засобів суму відсотків  по позиках, пов’язаних з придбанням об’єктів. В Німеччині відсотки за кредит дозволяється включати до витрат на будівництво основних засобів тільки в тих випадках, коли існує тісний взаємозв’язок між засобами та позиковим капіталом [1].