Облік необоротних активів в зарубіжних країнах

Виходячи з цього, необхідним є узгодження нормативних актів України і введення єдиного загальноприйнятого тлумачення терміну необоротні активи, яке б достатньою мірою розкривало його зміст.

Автори Б. Нідлз, Х. Андерсен та Д. Колдуелл виділяють 3 основні риси необоротних активів і дають наступне визначення: необоротні активи – це засоби, які:

1) мають термін корисного  використання больше одного року;

2) використовуються в  діяльності підприємства;

3) не підлягають перепродажу  покупцям [29, с. 196].

На відміну від цього  точного і змістовного визначення

Ентоні Райс у книзі “Разоблачение тайн бухгалтерского учета. Как разобраться в бухгалтерской отчетности и в финансовом анализе” зазначає, що основні фонди (тобто необоротні активи) – це будь-які активи, які компания використовує на постійній довгостроковій основі (наприклад, будівлі, транспортні засоби, комп’ютери), на відміну від оборотних активів, які придбаються для продажу покупцям [37, с. 16].

У зарубіжній обліковій  практиці поняття «необоротні активи» позначається різними термінами. Наприклад, у Швейцарії необоротні активи в балансі відображаються в розділі “Основні засоби”, в Росії та Білорусі носять назву позаоборотних активів, в Німеччині фінансова звітність розкриває об’єкти засобів довгострокового використання в розрізі статей “Основний капітал” і “Фінансові активи”, в Естонії – основне майно, в Єгипті – основний (основні засоби), моральний (нематеріальні актив) та ресурсний (природні багатства) капітал, в Азербайджані, Ізраїлі, Молдові, Болгарії, Чехії – це довгострокові активи, як і в країнах англо-американської системи обліку (США, Великобританія, Австралія).

Відповідно до МСФЗ довгострокові  або необоротні активи – це активи, від яких очікується економічна вигода на протязі декількох років. До них відносяться довгострокові інвестиції, основні засоби, нематеріальні активи.

Варто розглянути поняття необоротних  активів в Угорщині, яка є вигідним стратегічним партнером України, тому вивчення її облікової практики є актуальним і необхідним. Відповідно до § 24 Закону Угорщини “Про систему бухгалтерського обліку” № С [44] “Серед вкладених засобів слід відображати засоби (ресурси), які призначені для забезпечення господарської діяльності і функціонування підприємства протягом періоду більше одного року”.

Необоротні активи в  балансових звітах угорських підприємств носять назву ”Вкладені засоби”. Однак, на нашу думку, ця назва також не є вдалою, оскільки оборотні (короткострокові) засоби теж вкладені у господарство, тому можливо правильніше було б називати засоби довгострокового використання довгостроковими вкладеними засобами.

Наступним етапом нашого дослідження є здійснення класифікації необоротних активів та визначення їх складу для цілей бухгалтерського обліку.

 

1.2. Склад та класифікація  необоротних активів

 

Класифікація – система  розподілу предметів, явищ або понять на класи, групи тощо за спільними ознаками, властивостями [13, с. 432]. Отже, класифікація необоротних активів – це розподіл їх за різними ознаками.

Більшість авторів, особливо бухгалтерів, класифікують необоротні активи за однією ознакою – за матеріальністю і виділяють тільки ті складові, які відображаються у балансах суб’єктів господарювання.

Найширшу, на нашу думку, класифікацію необоротных активів наводить І.О. Бланк у підручнику з финансового менеджменту. Він виділяє декілька класифікаційних ознак з позицій фінансового менеджменту для цілей управління цим видом активів:

– за основними функціональними  видами: основні засоби, нематеріальні активи;

– за характером обслуговування окремих напрямів операційної діяльності: необоротні активи, які обслуговують процес виробництва продукції, необоротні активи, які обслуговують процес реалізації продукції, необоротні активи, які обслуговують процес управління операційною діяльністю;

– за характером володіння: власні і орендовані необоротні активи;

– за формами заставного забезпечення кредиту і особливостями страхування: рухомі і нерухомі необоротні активи;

– за характером відображення зносу: необоротні активи, що амортизуються, і необоротні активи, що не амортизуються [3, с. 230]

Для цілей бухгалтерського  обліку доречною є класифікація за основними функціональними видами та за характером відображення зносу.

Нідлз Б. та інші [29] поділяють необоротні активи на матеріальні активи та нематеріальні активи.

Ванкевич В.Є. [11] у своєму дослідженні пропонує ще одну класифікаційну ознаку, а саме за критерієм участі необоротних активів у створенні економічної вигоди, відповідно до якої виділяє довгострокові матеріальні і нематеріальні активи комерційної діяльності та довгострокові матеріальні активи некомерційної діяльності (соціально-культурної і житлової сфери). В цьому поділі нами помічено неточність, оскільки друга група необоротних активів також повинна мати назву довгострокових матеріальних і нематеріальних активов некомерційної діяльності.

Досліджуючи проблемні  та актуальні питания амортизаційної політики, Я.В. Ошмарін [30] пропонує у фінансовій звітності розкривати інформацію про необоротні активи у розрізах майна, що амортизується, і майна, що не амортизується.

Узагальнюючи розглянуті класифікаційні ознаки, наводимо класифікацію необоротних (довгострокових) активів (рис. 1.1).

Наведена на рис. 1.2 класифікація є узагальненою, однак нами було внесено деякі уточнення. Зокрема, за основними функціональними видами пропонуємо класифікувати необоротні активи (довгострокові засоби) на матеріальні та нематеріальні активи, виходячи з їх матеріальної форми. Крім того, для цілей бухгалтерского обліку та складання фінансової звітності виділяємо окремо групування засобів довгострокового користування за статтями балансу – матеріальні активи, нематеріальні активи та фінансові активи. Однак такий поділ є не зовсім коректним, оскільки фінансові активи можуть бути матеріальними і нематеріальними.

Рис. 1.1. Класифікація необоротних активів

 

Тому саме на цьому етапі доречним є дослідження балансових звітів інших країн світу з метою визначення найоптимальнішого складу довгострокових активів.

У законодавстві з  бухгалтерського обліку більшості країн світу поділяють необоротні активи за основними функціональними видами або за статтями балансу.

Розглянемо статті балансу  деяких країн світу для необоротних активів (Додаток А).

Як бачимо, у більшості  випадків, статті балансів різних країн світу не дуже відрізняють. Обов’язково серед необоротних активів виділяють нематеріальні активи, матеріальні активи (основні засоби) та фінансові активи. Крім того, можуть бути і статті інших необоротних активів та біологічних активів, що деталізує склад довгострокових засобів.

Дослідивши класифікацію та склад необоротних активів, можемо визначити деякі проблемні моменти. Класифікація здійснюється для розподілу досліджуваного об’єкту на групи за певними ознаками. У нашому випадку дослідники пропонують різні класифікаційні ознаки необоротних активів, однак в бухгалтерському обліку найпоширенішою є класифікація за функціональними видами. Саме цей поділ на основні засоби та нематеріальні активи використовується при складанні бухгалтерського балансу. Важливим, на нашу думку, є поділ довгострокових активів на ті, що підлягають амортизації, та ті, що не підлягають амортизації, оскільки інформація, отримана відповідно до цієї класифікації, дасть можливість ефективніше аналізувати стан наявності та руху об’єктів необоротных активів суб’єкта господарювання.

Склад необоротних активів  відображає його функціональні елементи. Елементи довгострокових засобів віддзеркалюються в фінансових звітах, зокрема в балансі.

Розглянувши склад необоротних  активів різних країн світу, пропонуємо виділяти 3 основні статті балансу для необоротних активів, а саме “Матеріальні активи”, яка буде містити дані про засоби, які мають матеріальну, речову форму, тобто основні засоби, “Нематеріальні активи” та “Фінансові активи (інвестиції)”, в якій буде розкриватись інформація про довгострокові фінансові інвестиції підприємства. Окремо след виокремити статтю “Інших необоротних активів”. Цей поділ є доречним, оскільки навіть у балансах, складених за міжнародними стандартами, інформація відображається у розрізі саме цих статей.

Це призведе до кращого  розуміння показників балансу українських підприємств представниками інших країн світу, що в свою чергу дасть можливість ефективнішої співпраці бізнесових партнерів.

Перспективою подальших  досліджень є вивчення особливостей бухгалтерського обліку операцій з необоротними активами в Україні та порівняння з практикою обліку в Угорщині для виявлення ефективніших процедур з метою запровадження у вітчизняну практику.

 

РОЗДІЛ 2

ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З НЕОБОРОТНИМИ АКТИВАМИ В ЗАРУБІЖНИХ КРАЇНАХ

 

2.1. Особливості обліку основних засобів

 

Для організації обліку основних засобів вони попередньо класифікуються за наступними ознаками:

1. Функціональна роль (призначення) майна – заводських  будівель, складських приміщень, виробничого та конторського обладнання, транспортних засобів і т. д.

2. Термін служби, тобто передбачуваний термін експлуатації майна, а, отже, розмір нарахованої амортизації.

3. Місце знаходження  – цехи, відділи і т. д.

4. Фізичний характер  обладнання (пресове, прокатне і  т. д.).

Крім цього, в більшості  західних країн аналітичний облік  основного капіталу ведуть за такими групами:

– земля;

– будівлі;

– машини та обладнання;

– автоматичне обладнання;

– обладнання контор.

Кожній складовій цієї класифікації відповідає синтетичний  рахунок у плані рахунків. Облік основного капіталу на Заході ведеться за кожним об’єктом так само, як і в Україні.

Переміщення майна, а  також ліквідація основних засобів  без письмового дозволу відповідальних осіб не дозволяється; факт ліквідації спочатку оформляється так званим балансом на списання майна. В цьому бланку вказують: ціну придбання, суму нарахованої амортизації, залишкову вартість.

За наслідками ліквідації складають спеціальний звіт, у  якому перераховують одержані від ліквідації матеріали зі зазначенням процента їх придатності порівняно з новим. Обов’язково вказують прізвище відповідальної особи за ліквідацію. Результат від ліквідації списується на фінансові результати поточного року.

При надходженні основних засобів складають записи:

Дебет рахунків “Будівлі”, “Земля”, “Машини і обладнання”.

Кредит рахунків до оплати (якщо оплата не відбулася) або статутний фонд.

Аналітичний облік на підприємствах США ведеться в  спеціальних книгах (книга основного капіталу, заводська книга, книга майна). Найпростішим та обов’язковим для всіх підприємств первинним документом аналітичного обліку необоротних активів є інвентарна таблиця.

Деякі фірми США орендують  основні засоби, що сплачують орендну плату, яку відносять на собівартість продукції.

Затрати на підтримування  основних засобів у робочому стані  поділяють на дві групи:

– капітальні;

– поточні.

Капітальні затрати  спрямовані на створення сприятливих  умов або можливостей експлуатації основних засобів у майбутньому. Поточні затрати створюють ці можливості на поточний період. Перші капітальні затрати є доповненням до основного капіталу і можуть збільшувати балансову вартість майна. Поточні включають у собівартість продукції.

Американські економісти поділяють затрати, які пов’язані  з експлуатацією основних засобів на чотири групи:

– догляд і поточний ремонт;

– доповнення;

– поліпшення та амортизація;

– заміна.

Догляд за обладнанням  передбачає підтримування його в  доброму стані, а поточний ремонт – повернення в початковий стан. До цієї групи затрат відносять витрати на чистку, змащування та налагоджування, заміну дрібних частин, які не збільшують вартості всього обладнання або машин [42].

Витрати на змащування, налагодження та заміну дрібних частин завжди розглядають як експлуатаційні, що відносять на поточні витрати, тобто на собівартість продукції, і витрати на ремонт, якщо вони не включають переробок і замін тих агрегатів і вузлів машин, які виходять із ладу. Такі затрати, як правило, капіталізуються.

Таким чином, під поточним ремонтом розуміють відновлення  стану майна до його повної виробничої здатності після пошкодження, аварії або в результаті понаднормативного терміну користування.

На практиці розрізняють  три методи обліку затрат на поточний ремонт і утримання машин:

1. Віднесення витрат  безпосередньо на затрати поточного  періоду, протягом якого вони були здійснені.

2. Віднесення затрат протягом звітного року однаковими сумами на основі попередньо складеного кошторису. Для того, щоби протягом року рівномірно відносити на собівартість витрати на утримання та ремонт обладнання, створюється резерв. При цьому щомісячно дебетується відповідний рахунок з обліку собівартості розміром 1/12 частини річної суми на ці роботи і кредитується рахунок цього резерву, а фактичні витрати відносяться в дебет цього рахунку. В кінці року робиться регулювання за рахунком резерву пропорційно рахункам витрат. Кредитовий залишок з рахунку резерву може переноситися на наступний рік тоді, якщо ремонтний цикл переходить за межі поточного року.