Начисление амортизации в налоговом и финансовом учете

n – срок полезного  использования данного объекта  амортизируемого имущества, выраженный  в месяцах.

Пример: Если первоначальная стоимость объекта - 200000 рублей, а  срок полезного использования - 8 лет, то ежемесячная норма начисления амортизации равна 1,042 % (1 ÷ (8 × 12) × 100 %), а сумма амортизации составит 2 083,33 рубля в месяц (200000 × 1,042 %) или 25000 рублей в год (2 083 руб. × 12 мес.).

При выборе линейного метода начисления амортизации, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете  при прочих равных условиях сумма  амортизации, относимая на расходы  в бухучете, будет равна сумме  амортизации, признаваемой расходами  в налоговом учете.

Нелинейный  способ

При применении нелинейного  метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении  объекта амортизируемого имущества  определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого  имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного  метода норма амортизации объекта  амортизируемого имущества определяется по формуле:

 

K = (2÷n) × 100%,

где K – норма амортизации  в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту  амортизируемого имущества;

n – срок полезного  использования данного объекта  амортизируемого имущества, выраженный  в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигнет 20 процентов  от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация  по нему исчисляется в следующем  порядке:

1. остаточная стоимость  объекта амортизируемого имущества  в целях начисления амортизации  фиксируется как его базовая  стоимость для дальнейших расчетов;

2. сумма начисляемой за  один месяц амортизации в отношении  данного объекта амортизируемого  имущества определяется путем  деления базовой стоимости данного  объекта на количество месяцев,  оставшихся до истечения срока  полезного использования данного  объекта.

Пример: Допустим, что первоначальная стоимость объекта амортизируемого  имущества – 120000 рублей, а срок его  полезного использования – 2 года.

Ежемесячная норма амортизации  – 8,333 % (2 ÷ (2 × 12) × 100 %).

На станок будет начисляться  амортизация:

В 1-й месяц: 120000 × 8,333 % = 9999,6 руб.

Во 2-й месяц: (12000 -  9999,6) × 8,333 % = 9166,3 руб. и т.д.

Когда остаточная станка станет меньше 24000 руб. (120000 × 20%) предприятию  придется перейти на линейный метод  начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев эксплуатации станка. Сумма амортизации по станку составит 97026 руб., а его остаточная стоимость 22974 руб. Оставшийся срок эксплуатации станка 5 месяцев. С этого момента  сумма амортизационных отчислений составит: 22974÷ 5 = 4595 руб. [18, c. 98].

 

 

 

2.2 Начисление  амортизации по имуществу, находящемуся  на консервации и по объектам жилищного фонда

 

Пример. Ситуация. Организация  перевела на консервацию основное средство на срок, превышающий три месяца. В течение всего этого времени  бухгалтер начислял амортизацию  по законсервированному имуществу.

Условия примера. На период временного спада производства директор ОАО «ТЗГОиА» решил законсервировать часть производственного оборудования с 1 апреля на срок 4 месяца. Остаточная стоимость оборудования на 1 января составляла 90 000 руб. Норма амортизации - 2500 руб. в месяц.

На протяжении всего периода  консервации бухгалтер начислял амортизацию по этому объекту. Для  расчета налога за полугодие бухгалтер  рассчитал среднегодовую стоимость  законсервированного оборудования в сумме 82 500 руб. ([90 000 руб. + (90 000 руб. - 2500 руб.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 2 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 4 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 5 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 6 мес.)] : (6 + 1)).

В бюджет по этому имуществу  бухгалтер заплатил налог в сумме 454 руб. (82 500 руб. x 2,2% : 4).

Согласно п. 23 ПБУ 6/01 в  течение срока полезного использования  объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации  на консервацию сроком более трех месяцев.

Основные средства общества были переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

В этом случае во время консервации  обществу не надо было начислять амортизацию  по основным средствам, переведенным на консервацию.

В результате ошибки бухгалтера общество занизило сумму авансового платежа по налогу за полугодие.

Имущество, которое организация  решила законсервировать, остается на ее балансе в качестве основных средств. Стоимость такого имущества входит в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ), и несмотря на то, что основное средство, переведенное на консервацию, фактически не используется, на его  стоимость должен начисляться налог  на имущество. А начислять или  не начислять амортизацию на это  имущество, зависит от срока, на который  оно выведено из эксплуатации.

Если этот срок больше трех месяцев, то организация должна исключить  это оборудование из состава амортизируемого  имущества и амортизацию по нему не начислять (п. 3 ст. 256 НК РФ).

При этом имущество продолжает числиться на счете 01 (или 03). Оно  просто временно переводится из категории  «имущество в эксплуатации» в категорию «объекты на консервации» (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

После расконсервации имущества  амортизация по нему должна продолжать начисляться в прежнем порядке. В этом случае срок полезного использования  основного средства вырастет на время  простоя.

Если же срок консервации  меньше трех месяцев, то амортизация  по нему начисляется «без перерыва» (п. 23 ПБУ 6/01).

Допустим, что бухгалтер  ОАО «ТЗГОиА» обнаружил ошибку в июле.

В этом месяце он должен был  сторнировать излишне начисленную  с апреля по июнь амортизацию по законсервированному оборудованию.

Д-т 20 «Основное производство» К-т 02 - 7500 руб. (2500 руб. x 3 мес.) - сторнирована излишне начисленная за апрель, май и июнь амортизация по оборудованию, находящемуся на консервации.

Это означает, что остаточная стоимость данного оборудования начиная с 1 апреля и до конца срока  консервации (1 августа) должна равняться  остаточной стоимости имущества  на 1 апреля - 82 500 руб. (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.).

В этом случае должна была измениться средняя стоимость оборудования за 6 месяцев и составить 84 643 руб. ([90 000 руб. + (90 000 руб. - 2500 руб.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 2 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.) + (90 000 руб. - 2500 руб. x 3 мес.)] : (6 + 1)).

Авансовый платеж по налогу на имущество организаций по этому  оборудованию за полугодие должен был  составить 466 руб. (84 643 руб. x 2,2% : 4). Сумма  к доплате - 12 руб. (466 руб. - 454 руб.), которая  должна была быть начислена проводкой:

Д-т 91 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций», - 12 руб. - доначислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие.

После перерасчета налоговых  обязательств за полугодие обществу необходимо было представить в налоговый  орган уточненный расчет по авансовым  платежам по налогу на имущество. Сначала  бухгалтер должен был исправить  разд. 2 расчета, где он должен был  откорректировать остаточную стоимость  имущества за отчетный период [графа 3 данных для расчета среднегодовой  стоимости имущества за налоговый  период разд. 2 декларации] и указать:

- на 1 мая - 82 500 руб.;

- на 1 июня - 82 500 руб.

Среднегодовая стоимость  имущества должна была увеличиться  на 84 643 руб. На такую же сумму должна была увеличиться налоговая база.

Сумма авансового платежа  по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода  в размере одной четвертой  произведения соответствующей налоговой  ставки и средней стоимости имущества  за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

В данном примере сумма  авансового платежа (стр. 180 графы 3 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) увеличится на 12 руб. [(84 643 руб. x 2,2% : 4) - (82 500 руб. x 2,2% : 4)].

Начисление амортизации  по объектам жилищного фонда.

Пример. Ситуация. Организация  имеет в собственности квартиру. На ее стоимость бухгалтер амортизацию  не начисляет.

Условия примера. ОАО «ТЗГОиА» имеет в собственности квартиру, предназначенную для временного проживания в ней командированных сотрудников. Квартира была приобретена после 1 января 2006 г. Ее первоначальная стоимость равна 1 500 000 руб. По этой квартире бухгалтер амортизацию не начислял.

Для расчета налога на имущество  за первый год эксплуатации квартиры бухгалтер из ее первоначальной стоимости  вычел сумму годового износа, которую  он начислял по норме 0,8% в год и  учитывал за балансом. Сумма износа составила 12 000 руб. (1 500 000 руб. x 0,8%).

Таким образом, среднегодовая  стоимость квартиры по расчетам бухгалтера составила 1 379 538,46 руб. [(0 руб. + 1 500 000 руб.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 2 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 3 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 4 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 5 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 6 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 7 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 8 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 9 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 10 мес.) + (1 500 000 руб. - 1000 руб. x 11 мес.)] : (12 + 1).

За год общество уплатило налог на имущество по ставке 2,2% в сумме 30 349,85 руб. (1 379 538,46 руб. x 2,2%).

В данном случае бухгалтер  сделал существенную ошибку, когда  формировал базу по налогу на имущество  организаций.

Стоимость жилищного фонда  для расчета налога на имущество, определяемую как разницу между  первоначальной стоимостью и величиной  начисленного износа, можно было принимать  только по имуществу, приобретенному до 2006 г.

В настоящее время по такому имуществу в общем порядке  начисляется амортизация. Объекты  жилищного фонда исключены из состава имущества, не подлежащего  амортизации.

Ошибка бухгалтера в определении  остаточной стоимости привела к  искажению налоговой базы по налогу на имущество.

Если бы квартира была приобретена  до 2006 г., то есть числилась бы на балансе  организации на 1 января 2006 г., то стоимость  жилищного фонда для расчета  налога на имущество можно было бы определить как разницу между  первоначальной стоимостью и величиной  начисленного износа. По таким объектам жилищного фонда и в настоящее  время начисляется износ, а для  расчета налога на имущество его  годовая сумма равномерно распределяется по месяцам налогового периода.

С 2006 г. все объекты жилищного  фонда, которые используются в коммерческой деятельности организации и соответствуют  критериям основных средств (способны принести доход, предназначены для  использования в производстве, управленческих нужд или сдачи в аренду, имеют  срок службы больше года и не подлежат продаже), должны амортизироваться. Но это относится только к тем  объектам, которые приобретены после 1 января 2006 г. (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).

Бухгалтер должен был погашать стоимость квартиры, которую общество приобрело после 1 января 2006 г., в  общеустановленном порядке, то есть путем начисления амортизации.

Сначала общество должно было установить срок полезного использования  и норму амортизации объекта  в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные  группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Предположим, для квартиры общество установило срок полезного  использования 35 лет (420 мес.). В этом случае норма амортизации составит 0,2381% [(1 : 420 мес.) x 100], а сумма ежемесячной амортизации - 3571,5 руб. (1 500 000 руб. x 0,2381%).

В условиях данного примера  средняя стоимость квартиры за год  равна 1 366 483 руб. ([0 руб. + 1 500 000 руб. + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 2 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 3 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 4 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 5 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 6 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 7 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 8 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 9 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 10 мес.) + (1 500 000 руб. - 3571,5 руб. x 11 мес.)] : (12 + 1)).

Сумма налога должна была составить 30 062,63 руб. (2,2% x 1 366 483 руб.).

В результате ошибки бухгалтер  завысил среднегодовую стоимость  квартиры на 13 055,46 руб. (1 379 538,46 руб. - 1 366 483 руб.) и переплатил налог на 287 руб. [(30 349,85 руб. - 30 062,63 руб.) или (13 055,46 руб. x 2,2%)].

Предположим, что ошибка была обнаружена в начале апреля.

Бухгалтер должен был в  данном случае оформить исправительные проводки:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 02 «Амортизация основных средств» - 39 286,5 руб. (3571,5 руб. x 11 мес.) - отражена в убытках прошлых лет амортизация за февраль - декабрь прошлого года;

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на имущество организаций», К-т 91 - 287 руб. (13 055,46 руб. x 2,2%) - отражена в составе прибыли прошлых лет излишне начисленная сумма налога на имущество за прошлый год.

Несмотря на то, что налог на имущество был перечислен в большей сумме, общество должно было сдать в налоговый орган уточненную декларацию, а переплату по налогу могла вернуть или зачесть в счет будущих платежей [ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].