Начисление амортизации в налоговом и финансовом учете

 

1.2 Выбор методов амортизации и их влияние на финансовые результаты

 

Выбор амортизационной политики или способа начисления амортизации  по группе объектов основных средств  зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов  и составления финансовой отчетности предприятия. При этом, отдельный  объект основных средств признается в качестве актива, когда высока вероятность будущих экономических  выгод и можно надежно оценить  фактические затраты на приобретение актива. Вероятность будущих выгод, как правило, наступает не ранее перехода всех прав и рисков, связанных с приобретением актива, поэтому основные средства не могут быть признаны до этого момента.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» не регламентирует жестко допустимые методы начисления амортизации, перечисляя три рекомендованных метода:

- равномерное начисление

- метод уменьшаемого остатка

- по сумме изделий (по  выпуску продукции, потонной ставке).

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства», выбор метода амортизации определяется экономической схемой использования актива. Амортизация признается расходом периода, если не относится на увеличение других активов. Например, амортизация производственного оборудования относится (полностью или частично) на себестоимость выпущенной продукции

Методы амортизации должны периодически пересматриваться и при  необходимости изменяться. Такое  изменение не влияет на отчетность предыдущих периодов и раскрывается как текущее изменение учетной  политики по МСФО 8 «Чистая прибыль за период, фундаментальные ошибки и изменения за период».

Поскольку выбор метода амортизации  и определение срока полезного  использования являются результатом  оценки на момент приобретения объекта  недвижимости, зданий и оборудования (основного средства), то в процессе использования данного объекта  эти оценки могут существенно  измениться. Поэтому метод амортизации  может периодически пересматриваться. В случае значительных изменений  в предполагаемой схеме получения  экономических выгод от соответствующих  объектов метод амортизации их должен быть приведен в соответствие с этими  изменениями.

Необходимость изменения  метода амортизации может быть связана, например, с ускорением морального устаревания объекта из-за появления  на рынке нового вида, способного более эффективно выполнять те же функции. Эти изменения должны учитываться как изменение учетных оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках». Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения метода амортизации должны отражаться в текущем и будущем отчетных периодах [13, c. 472].

 

1.3 Виды амортизационной политики предприятия

 

 Положением по бухгалтерскому  учету «Учет основных средств»  ПБУ 6/01 регламентируются методы  амортизационной политики предприятия  для целей бухгалтерского учета  основных средств. В пункте 18 Положения  перечислены эти методы:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

 Для целей налогового  учета статьей 259 главы 25 НК  РФ установлено, что налогоплательщики  начисляют амортизацию линейным  и нелинейным методами. Применение  нелинейного метода начисления  амортизации не допускается в  отношении зданий, сооружений, передаточных  устройств, входящих в восьмую-десятую  амортизационные группы (то есть, со сроком полезного использования  более 20 лет). Выбранный налогоплательщиком  метод начисления амортизации  не может быть изменен в  течение всего периода начисления  амортизации по объекту амортизируемого  имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ) [1].

 

2 СПОСОБЫ И ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В НАЛОГОВОМ И ФИНАНСОВОМ УЧЕТЕ

 

2.1 Способы начисления амортизации в налоговом учете

 

Глава 25 «Налог на прибыль  организаций» Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 года устанавливает новый порядок начисления амортизации имущества для целей налогообложения.

Прежде чем начислить  амортизацию, организация должна определить срок полезного использования основного средства. До 1 января 2002 года в целях налогообложения применялись Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства. Однако с 1 января 2002 года эти нормы не действуют. Теперь, чтобы установить срок полезного использования основного средства, нужно обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация).

В этом документе все основные средства разбиты на 10 амортизационных  групп.

Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования.

Например, офисная мебель относиться к четвертой амортизационной  группе. Срок ее полезного использования может составлять от пяти лет одного месяца до семи лет включительно. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.

Необходимо обратить внимание, что сроки, указанные в Классификации, необходимо использовать только в целях налогообложения. А в бухгалтерском учете срок службы каждого основного средства организация может устанавливать самостоятельно. Так сказано в пункте 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Чтобы рассчитать ежемесячную  сумму амортизации, кроме срока  службы основного средства, нужно знать также его первоначальную стоимость. Зная срок полезного использования и первоначальную стоимость основного средства, можно рассчитать сумму его ежемесячной амортизации. Это можно сделать разными способами.

В налоговом учете организация  может применять один из двух способов амортизации основных средств – линейный или нелинейный. Это установлено п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Причем не обязательно использовать один и тот же метод для всех основных средств. По некоторым объектам можно начислять амортизацию линейным методом, а по другим – нелинейным.

В целях налогообложения  налогоплательщики начисляют амортизацию  в соответствии со ст. 259 НК РФ одним  из следующих методов:

1. Линейным методом;

2. Нелинейным методом.

Сумма амортизации для  целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация  начисляется отдельно по каждому  объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации  по объекту амортизируемого имущества  начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации  по объекту амортизируемого имущества  прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта  либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества  налогоплательщика по любым основаниям.

Налогоплательщик применяет  линейный метод начисления амортизации  к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую  – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам  налогоплательщик вправе применять  любой из методов, предусмотренный  НК РФ.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение  всего периода начисления амортизации  по объекту амортизируемого имущества [15, c.112].

Начисление амортизации  в отношении объекта амортизируемого  имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Если организация в  течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким  образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее  начинается либо заканчивается до окончания  календарного месяца, то амортизация  начисляется с учетом следующих  особенностей:

1. амортизация не начисляется  ликвидируемой организацией с  1-го числа того месяца, в котором  завершена ликвидация, а реорганизуемой  организацией – с 1-го числа  того месяца, в котором в установленном  порядке завершена реорганизация;

2. амортизация начисляется  учреждаемой, образующейся в результате  реорганизации организацией –  с 1-го числа месяца, следующего  за месяцем, в котором была  осуществлена ее государственная  регистрация.

Это положение не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для  работы в условиях агрессивной среды  и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом  договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации  налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться  в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом [19, c. 14-17].

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для  работы в условиях агрессивной среды  и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в  отношении указанных основных средств.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных  факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде  приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной  ситуации.

Налогоплательщики – сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) – вправе в отношении собственных  основных средств применять к  основной норме амортизации, выбранной  самостоятельно специальный коэффициент, но не выше 2.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые  являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие 25 главы Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому  имуществу с применением методов  и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с  применением специального коэффициента не выше 3.

По легковым автомобилям  и пассажирским микроавтобусам, имеющим  первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 [12, c. 34].

Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и  пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной  группы и применяют основную норму  амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу  коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации  по нормам амортизации, ниже установленных  НК РФ по решению руководителя организации  – налогоплательщика, закрепленному  в учетной политике для целей  налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и  в течение всего налогового периода.

Организация, приобретающая  объекты основных средств, бывшие в  употреблении, вправе определять норму  амортизации по этому имуществу  с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества  предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования  данного основного средства у  предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его  полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого  основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов [16, c. 231].

Линейный  способ

При применении линейного  метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении  объекта амортизируемого имущества  определяется как произведение его  первоначальной (восстановительной) стоимости  и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного  метода норма амортизации по каждому  объекту амортизируемого имущества  определяется по формуле:

 

K = (1 ÷ n) × 100%,

 

где    K – норма  амортизации в процентах к  первоначальной (восстановительной) стоимости  объекта амортизируемого имущества;