Консолидированная отчетность

Безусловный контроль предполагает обладание холдинговой  компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный  — при меньшей доле участия  с возможностью дополнительного  влияния.

Совместный  контроль — контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего  консолидации, осуществляемый совместно  двумя или несколькими другими  компаниями.

Объединение компаний — соединение самостоятельных  предприятий в единую экономическую  единицу в результате слияния  пли вследствие приобретения контроля одним предприятием над нетто-активами и производственной деятельностью  другого предприятия.

Покупка (приобретение) — такое объединение  предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает контроль над нетто-активами и производственной деятельностью  другого предприятия, покупаемого в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск акций.

Слияние, или объединение, долей капитала — такое объединение предприятий, при котором акционеры объединенных предприятий осуществляют контроль над всеми или почти всеми  общими нетто-активами и производственной деятельностью для совместного  разделения риска и получаемой прибыли  объединенных предприятий, так что  ни одна из сторон не может быть определена как приобретающая.

Контроль  — полномочия, позволяющие осуществлять руководство финансовой и производственной деятельностью предприятия с  целью получения прибыли.

Доля  меньшинства (доля миноритарных акционеров), владеющего менее чем 50% акций,— часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Справедливая  стоимость— сумма, по которой актив может быть обменен или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке.

Дата  покупки (приобретения) — дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

консолидированный отчетность финансовый теоретический

2.2 Консолидированный  баланс как составная часть  консолидированной финансовой отчетности

 

Баланс  материнской компании включает только инвестиции в дочернюю компанию, а  также любые остатки по операциям  между материнской и дочерней компаниями.

Баланс  группы компаний, как часто называют консолидированный баланс, составляется отдельно от баланса материнской  компании.При его подготовке берется баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью.

Результаты  операций, имевших место внутри группы, отражаются в балансе одной компании группы в качестве актива, а в  балансе другой компании этой группы в качестве пассива.

Основной  подход к подготовке сводного консолидированного баланса заключается в том, чтобы  объединить построчно данные баланса  материнской и дочерних компаний путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, нераспределенной прибыли. В консолидированном балансе  собственный капитал двух компаний представлен собственным капиталом  инвестора и включает его акционерный  капитал и нераспределенную прибыль.

Процедура консолидации после приобретения заключается  в том, чтобы:

- исключить  счет материнской компании «Инвестиции  в дочернюю компанию» и счета  капитала дочерней компании;

- исключить  межфирменные счета дебиторской  и кредиторской задолженности;

- определить  неконтрольные пакеты акций и  отразить их в балансе отдельно  как часть консолидации.

Консолидированный баланс составляется в две стадии:

1. суммируются балансовые данные материнской компании и дочерней организации, причем активы дочерней компании считаются по результатам проведенной оценки стоимости бизнеса;
2. устраняются элементы «двойного счета» активов и обязательств. В консолидированном балансе долгосрочные финансовые вложения – это оценка прямых инвестиций «поглощаемой» компании на определенную сумму.

Остальные основные процедуры консолидации баланса  заключаются в следующем:

- балансовая  стоимость инвестиций материнской  компании в каждую дочернюю  компанию и часть капитала  каждой дочерней компании, принадлежащая  материнской компании, исключаются  в соответствии с МСФО 22 (гл.18);

- доля  меньшинства в чистых активах  сведенных дочерних компаний  за отчетный период рассчитывается  и указывается в сводном бухгалтерском  балансе отдельно;

- внутригрупповые  балансы и внутригрупповые сделки  исключаются;

- учет  налогов происходит в соответствии  с МСФО 12;

- консолидированная  прибыль корректируется с учетом  дивидендов по кумулятивным привилегированным  акциям дочерней компании, независимо  от того, были дивиденды объявлены  или нет;

- инвестицию  следует учитывать в соответствии  с МСФО 39, начиная с той даты, когда она прекратила быть  дочерней компанией и не стала  ассоциированной компанией.

Таким образом, можно выделить два вида консолидационных корректировок:

 

 

Обеспечивающие, чтобы баланс сходился: – Гудвилл – Доля меньшинства – Нераспределенная прибыль группы

– Внутригрупповые остатки – Нереализованная прибыль – Запасы – Передача необоротных активов

Рис. 1. Консолидационные корректировки.

 

Заключительные  этапы процесса консолидации баланса  включат следующие шаги:

- в баланс  переносится строка нераспределенной  прибыли из отчета о нераспределенной  прибыли;

- в отчете  о прибылях и убытках находится  итог колонки «Интересы меньшинства»  и переносится этот итог в  колонку консолидированного баланса;

- суммируются  все счета баланса по строкам  и получатся счета консолидированного  баланса;

- проверяется  равенство сумм активов и пассивов  консолидированного баланса.

 

Таблица1. Примеры распространенных операций.

Операция	Материнская компания М	Дочерняя компания Д
1. М покупает 100% Д за $10 млн.	М раскрывает актив стоимостью $10 млн.	Бухгалтерский баланс Д остается неизменным
2. Затем М продает $50 млн. (49+1) Д  и получает прибыль $1 млн	М раскрывает продажи в размере $50 млн., затраты $49 млн. и прибыль в  размере $1 млн.	Д раскрывает актив стоимостью $50 млн. (49 +1)
3. Д выплачивает М дивиденды  в сумме $1 млн.	М раскрывает прибыль в размере $1 млн.	Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн.
4. М кредитует Д на сумму $5 млн.	М раскрывает актив на сумму $5 млн.	Д раскрывает обязательство в размере $5 млн.

 

Приведенные выше операции демонстрируют необходимость  принципа исключения, поскольку все  операции происходят внутри группы и  не оказывают влияния на сторонние  по отношению к группе организации.

Данные  операции будут отражены в консолидированном  балансе группы компаний следующим  образом:

Операция 1:

Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Баланс Д останется неизменным. При консолидации, актив стоимостью $10 млн. в балансе М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д).

Операция 2:

Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д – $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн. Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы.

Операция 3:

При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы  на выплату дивидендов Д взаимно исключаются.

Операция 4:

При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы.

Теперь  рассмотрим расчет показателей гудвилла и доли меньшинства. В консолидированной финансовой отчетности, как правило, возникают показатели гудвилла и доли меньшинства. Гудвилл представляет разницу между фактической суммой платежа за приобретаемые акции дочерней компании и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, определяемую на дату приобретения в соответствии с п. 51 МСФО (IFRS) 3. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в тыс. руб.) приведен ниже (цифры условные).

 

Таблица 2. Пример расчета гудвилла.

Инвестиция в капитал дочерней компании (100% акций)	30 000
Собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по РСБУ	27 000
Чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости (МСФО)	25 600
Гудвилл (30000 – 25600)	4 400

 

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.

 

2.3 Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

 

В соответствии с международными стандартами консолидированная  отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная  отчетность согласно международным  стандартам, нашла отражение и  в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной  бухгалтерской отчетности.

В сводную  бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и  расходы головной организации и  дочерних обществ путем построчного  суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

¹ Методы и технологии консолидации финансовой отчетности//Д. В. Исаев, Ю. В. Слепов//Финансовая газета. Региональный выпуск, 2004. № 22. - 14-15. http://www.lanit.ru/press/articles.wbp?doc-id=c0fb9793-d973-4b59-becc-ab2e44a0dff6