Консолидированная отчетность в свете МСФО

непризнанная доля убытков ассоциированной организации как за период, так и накопленная, если инвестор прекратил признание своей доли убытков ассоциированной организации;

факт того, что ассоциированная организация не отражается в учете по методу долевого участия;

обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций либо по отдельности, либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия.

 

Метод пропорциональной консолидации

Метод пропорциональной консолидации применяется для консолидации отчетности по совместной деятельности.

Виды совместной деятельности. Стандарт IAS 31 выделяет следующие формы совместной деятельности:

совместно контролируемые операции;

совместно контролируемые активы;

совместно контролируемые компании.

Совместно контролируемые операции - это совместное использование активов и прочих ресурсов участников совместной деятельности без учреждения юридического лица. Каждый участник совместной деятельности использует свои собственные основные средства и создает свои собственные запасы, он также несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает свое собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства.

Совместно контролируемые активы - это вид совместной деятельности, который предполагает наличие совместного контроля и совместного владения участниками совместной деятельности одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и предназначенными для достижения ее целей. Активы используются для получения выгод для участников совместной деятельности. Каждый участник совместной деятельности может получить долю продукции, произведенную с использованием совместно контролируемых активов, в то же время каждый участник совместной деятельности несет соответствующую часть расходов. Этот вид совместной деятельности не требуют учреждения юридического лица. Каждый участник совместной деятельности контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе.

Совместно контролируемая компания - это вид совместной деятельности, который предполагает учреждение совместной компании, в которой каждый участник совместной деятельности имеет свою долю участия. Компания работает точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договор между участниками совместной деятельности устанавливает совместный контроль над ее экономической деятельностью. Совместно контролируемая компания контролирует активы совместной деятельности, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Каждый участник совместной деятельности имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании, хотя некоторые из них предполагают разделение продукции, полученной от совместной деятельности.

Участник совместно контролируемых операций учитывает у себя и отражает в своей финансовой отчетности следующие показатели:

принадлежащие ему совместно контролируемые активы и имеющиеся обязательства;

понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной деятельностью.

Участник совместно контролируемых активов учитывает и отражает в своей финансовой отчетности следующие показатели:

свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с характером активов;

любые принятые обязательства;

свою долю любых обязательств наряду с другими участниками совместной деятельности в отношении совместной деятельности;

любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от совместной деятельности, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с совместной деятельностью;

любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной деятельности.

В рамках самой совместной деятельности могут вестись учетные записи о расходах, понесенных участниками совместной деятельности совместно, распределенных между ними в соответствии с согласованными долями участия.

Консолидированная финансовая отчетность участников совместной компании может формироваться с применением следующих методов:

метода пропорциональной консолидации;

метода долевого участия.

В соответствии с методом пропорциональной консолидации доли участника совместной деятельности в каждом активе и обязательстве, доходах и расходах соединяются построчно с подобными статьями или раскрываются отдельными строками в финансовых отчетах участника.

В консолидированный баланс участник совместной деятельности включает долю активов, которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках участник совместной деятельности включает свою долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.

Участник совместной деятельности должен прекратить использование метода пропорциональной консолидации с даты утраты совместного контроля над совместно контролируемой компанией.

Участник совместной деятельности должен учитывать по себестоимости долю участия в совместно контролируемой компании, которая приобретается и содержится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем.

Раскрытие информации при применении метода пропорциональной консолидации. Участник совместной деятельности должен раскрывать общую сумму следующих условных обстоятельств (если только возможность получения убытка не является маловероятной) отдельно от суммы других условных обязательств:

любые условные обстоятельства, которые могут возникнуть у участника совместной деятельности в связи с его долями участия в совместной деятельности, и свою долю в каждом из условных обязательств, по которым он отвечает солидарно с другими участниками совместной деятельности;

свою долю условных обязательств самой совместной деятельности, за которую он потенциально несет ответственность;

те условные обязательства, которые возникают ввиду того, что участник совместной деятельности потенциально несет ответственность по обязательствам других участников совместной деятельности.

Участник совместной деятельности должен показывать общую сумму следующих обязательств в отношении долей участия в совместной деятельности отдельно от других обязательств:

любые инвестиционные обязательства участника совместной деятельности в отношении своих долей участия в совместной деятельности и своей доли в инвестиционных обязательствах, которые возникли для него и других участников совместной деятельности;

свою долю инвестиционных обязательств совместной деятельности.

Участник совместной деятельности должен представлять перечень и описание долей участия в значительной совместной деятельности и соотношение долей владения, имеющихся в совместно контролируемых компаниях.

Участник совместной деятельности, который не составляет консолидированную финансовую отчетность, поскольку у него не имеется дочерних компаний, должен раскрывать информацию об этом.

 

Практические аспекты составления консолидированной

финансовой отчетности

После завершения рассмотрения принципов, правил и методов составления консолидированной отчетности обратимся к практическим аспектам ее составления.

Несмотря на выработанные стандартами общие правила и требования к консолидации, конкретные процедуры формирования консолидированной финансовой отчетности, как правило, носят индивидуальный характер и зависят от таких факторов, как размер группы, география размещения компаний, входящих в группу, сложность внутригрупповых юридических и хозяйственных связей, виды бизнеса, которыми занимаются компании группы, подходы к сегментированию бизнеса группы и др. Что касается техники формирования консолидированной отчетности, она, в свою очередь, зависит от методологического обеспечения, а также от применяемых технических и программных средств. Для того чтобы не углубляться в отраслевую тематику, рассмотрим последовательность подготовки консолидированной финансовой отчетности и способы ее подготовки, используемые большинством групп российских компаний.

 

 

 

Последовательность подготовки консолидированной

финансовой отчетности

При подготовке консолидированной финансовой отчетности процедуры консолидации, как правило, осуществляются в следующем порядке:

определение состава группы;

сбор отчетности и дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной финансовой отчетности;

унификация отчетности предприятий группы;

элиминирование внутригрупповых расчетов и внесение корректировок в отчетность предприятий группы;

расчет показателей консолидированной финансовой отчетности;

составление форм отчетности.

Процедура сбора отчетности дочерних компаний и дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной финансовой отчетности, выполняется с целью получения исходной информации для консолидации. Несмотря на то что процесс консолидации не является учетным процессом в классическом понимании, методология консолидации требует использования не только отчетности компаний группы, но и ряда дополнительных показателей. Так, например, при расчете внутригрупповой прибыли необходимы показатели, отражающие выручку компаний от продаж внутри группы, а также внутригрупповую себестоимость, движение приобретенных внутри группы активов и др. Для элиминирования внутригрупповых расчетов необходимы данные о внутригрупповой задолженности. Все эти показатели необходимо получить от дочерних компаний. В каждой группе применяется собственная процедура сбора показателей. Как правило, она сводится к формированию специальных внутригрупповых форм отчетности, разработанных в соответствии с применяемой в группе методикой консолидации. В крупных группах сбор и структурирование исходной информации, как правило, превращается в большую проблему: с одной стороны, требуется обеспечить качество собираемой информации, с другой - необходимо оптимизировать затраты по ее сбору и группировке.

Процедура унификации отчетности предприятий группы призвана обеспечить сопоставимость показателей консолидируемой отчетности. Отчетность компаний, входящих в состав группы, может формироваться с применением различных учетных подходов. Для формирования консолидированной финансовой отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность отчетности может существенно пострадать. Именно поэтому для достижения сопоставимости все показатели компаний группы необходимо привести к единой оценке. Как правило, при формировании консолидированной финансовой отчетности применяются методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы. Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную отчетность, вызывает определенные затруднения. На практике рассматриваемая проблема, как правило, решается либо путем введения единой учетной политики для компаний, входящих в группу, либо путем трансформации отчетности компаний группы. Трансформация отчетности распространена в российской практике составления консолидированной финансовой отчетности, поскольку в большинстве случаев задача унификации показателей заменяется задачей трансформации отчетности компаний группы в международные стандарты, которая в настоящее время весьма распространена в Российской Федерации в связи с тем, что многие группы российских компаний имеют иностранных акционеров, которые обычно больше доверяют отчетности, сформированной по общепризнанным правилам.. Трансформация отчетности заключается в представлении отдельных ее статей по правилам МСФО и обычно включает следующие процедуры:

реклассификация статей отчетности;

корректировка оценки статей отчетности;

доначисление отдельных показателей.

Реклассификация статей отчетности. Представление статей российской финансовой отчетности не всегда совпадает с представлением статей отчетности, составленной по международным стандартам. В частности, можно выделить следующие типы различий:

различия в группировке статей отчетности;

различия в способах раскрытия статей отчетности;

различия в содержании статей отчетности.

Различия в группировке заключаются в разных способах их расположения в финансовых отчетах. Так, например, в российской учетной практике и в МСФО принято группировать статьи балансового отчета по принципу возрастания ликвидности (от внеоборотных активов к текущим), а в учетной практике US GAAP статьи группируются по принципу убывания ликвидности (от денежных средств к внеоборотным активам). Кроме того, некоторые статьи могут представляться в балансе по-разному.

Различия в способах раскрытия статей отчетности прослеживаются при отражении сумм по отдельным статьям в отчетности. Так, например, практика учета по US GAAP в отношении многих активов и пассивов (дебиторская и кредиторская задолженность, задолженность по займам и т.д.) требует раскрытия их долгосрочной и краткосрочной части. В российской отчетности такое деление производится не во всех случаях.

Различия в содержании статей отчетности состоят в наличии некоторых нетипичных статей отчетности. Так, например, в российской отчетности могут встречаться статьи фондов социальной сферы и др., отсутствующие в отчетности, сформированной по Международным стандартам финансовой отчетности. По мере сближения учетных систем такие различия нивелируются законодательно, однако до сих пор могут появляться в отчетах отдельных компаний.

Операции по реклассификации осуществляются с целью устранения упомянутых различий между статьями российской отчетности и отчетности, составленной по МСФО или US GAAP.

Корректировка оценки статей отчетности. В учетной практике МСФО и US GAAP используются методы учета отдельных активов и обязательств, отличные от российской практики. Так, например, статья "Основные средства" в российском учете может подвергаться переоценке, что в US GAAP не допускается. Различными являются и нормы амортизации данных активов. В силу указанных причин при трансформации отчетности предприятия в форматы МСФО или US GAAP осуществляются корректировочные записи, устраняющие указанные различия. Так, например, при трансформации статьи "Основные средства" необходимо пересчитать стоимость основных средств по правилам, применяемым в МСФО или US GAAP.

Операции по начислению отдельных сумм. Для соблюдения принципа соответствия и отражения затрат в правильном периоде производятся дополнительные начисления отдельных сумм. Так, например, в российской практике не всегда начисляется резерв на отпуска, а также не отражаются затраты, не подтвержденные первичными документами. В результате такие затраты некорректно попадают в последующие периоды. Такие расхождения устраняются при помощи начислений.