Консолидированная отчетность в свете МСФО

расходов, непосредственно связанных с осуществлением покупки, таких как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов, необходимые для осуществления объединения. В стоимость инвестиций не включаются общие административные расходы, такие как содержание отдела покупок, юридического отдела и т.п. Затраты на выпуск финансовых обязательств, выпускающихся для осуществления объединения, также не включаются в стоимость инвестиций.

Датой покупки признается дата получения покупателем фактического контроля над приобретаемой компанией. В случае если покупка представляет собой единовременную операцию (оплата, передача активов и т.п.), то датой покупки считается дата совершения этой операции.

Определение справедливой стоимости активов и обязательств дочерней компании. В консолидированную отчетность активы и обязательства дочерней компании включаются исходя из их справедливой стоимости на дату покупки. При этом идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства дочерней компании признаются и включаются в консолидированную отчетность при условии, что они отвечают следующим критериям:

у покупателя имеется уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от активов дочерней компании;

справедливая стоимость активов (за исключением нематериальных активов) может быть надежно оценена;

у покупателя имеется уверенность в том, что для погашения обязательства потребуется произвести платеж;

справедливая стоимость обязательства (с исключением условных обязательств) может быть надежно оценена;

справедливая стоимость нематериальных активов и (или) условных обязательств может быть надежно оценена.

В целях отражения активов и обязательств приобретаемой компании покупатель должен выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату покупки обязательства по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой компании.

В консолидированном отчете могут быть отражены активы и обязательства дочерней компании, которые ранее по каким-либо причинам не признавались в ее финансовой отчетности.

Определение доли меньшинства. В случае если компания-покупатель приобрела менее 100% акций (долей) дочерней компании, то в консолидированной финансовой отчетности, составленной по методу покупки, подлежит отражению доля участия миноритарных акционеров в дочерней компании (доля меньшинства). Отражение в консолидированной финансовой отчетности доли меньшинства базируется на концепции доли участия. Как правило, весь капитал, отражаемый в обычной бухгалтерской отчетности компании, принадлежит ее акционерам (собственникам) пропорционально их долям участия. Особенность консолидированной финансовой отчетности, составленной по методу покупки, состоит в том, что в ряде случаев не весь капитал, отражаемый в ней, принадлежит владельцам материнской компании. У дочерних компаний, голосующие акции (доли) которых принадлежат материнской компании менее чем на 100%, имеются и другие акционеры (владельцы). Такие акционеры не имеют права принимать ключевые решения в дочерней компании, поскольку контроль над ее деятельностью осуществляет материнская компания, поэтому их принято называть миноритарными (малыми) акционерами. Вместе с тем, несмотря на отсутствие контроля, миноритарным акционерам принадлежит часть активов и обязательств дочерней компании. В соответствии с концепцией доли участия часть активов и обязательств дочерней компании, принадлежащая миноритарным акционерам, отражается в консолидированной финансовой отчетности как доля меньшинства. При первичной консолидации компания-покупатель отражает в консолидированной финансовой отчетности идентифицируемые активы и обязательства дочерней компании по их справедливой стоимости на дату покупки, поэтому доля меньшинства учитывается исходя из справедливой стоимости этих статей. Доля меньшинства при первичной консолидации рассчитывается как произведение доли капитала компании, принадлежащей миноритарным акционерам, и стоимости чистых активов дочерней компании (после переоценки)

Поскольку доля меньшинства отражает часть прибыли или убытка и чистых активов дочерней компании, приходящихся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно, она представляется в консолидированном балансе отдельно от акционерного капитала материнской компании, а в отчете о прибылях и убытках - отдельно от прибыли или убытка группы.

Элиминирование инвестиций материнской компании в дочернюю компанию и расчет гудвилла. Инвестиции материнской компании в покупку дочерней, стоимость которых была рассчитана ранее, подлежат исключению (элиминированию) из консолидированного отчета. Вместо этих инвестиций в консолидированном отчете отражаются приобретенные активы и обязательства дочерней компании. Как правило, стоимость осуществленных инвестиций и осуществленных при покупке расходов (стоимость покупки) не совпадает со справедливой стоимостью приобретенной доли в идентифицируемых активах дочерней компании. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью приобретенной доли в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах называется гудвиллом (в России иногда применяется название "деловая репутация"). С экономической точки зрения гудвилл рассматривается в качестве выплаты, произведенной покупателем в ожидании будущих экономических выгод от приобретенных активов, которые не могут быть идентифицированы и признаны отдельно на момент приобретения.

На дату покупки покупатель обязан:

признать гудвилл, полученный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

оценить гудвилл по его фактической стоимости (фактическая стоимость гудвилла представляет собой разницу между стоимостью покупки и справедливой стоимостью приобретенной доли идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств).

Гудвилл отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в качестве актива.

В завершение формирования консолидированного отчета производится построчное суммирование показателей отчетности материнской компании и идентифицируемых статей активов и обязательств дочерней компании, оцененных по справедливой стоимости; отражаются статьи гудвилла и доли меньшинства. Из консолидированной финансовой отчетности исключаются остатки по расчетам между материнской и дочерней компаниями.

Последующая консолидация. Последующая консолидация производится материнской компанией каждый последующий период вплоть до утраты контроля над дочерней компанией. При осуществлении последующей консолидации по методу покупки производятся следующие процедуры:

построчное суммирование показателей отчетности материнской и дочерней компаний;

элиминирование;

расчет консолидированного капитала и доли меньшинства.

Построчное суммирование показателей отчетности материнской и дочерней компаний - традиционный этап формирования консолидированной финансовой отчетности и не требует особых пояснений. Однако необходимо помнить о соблюдении принципов составления консолидированной финансовой отчетности, в частности о том, что показатели, включаемые в консолидированную отчетность, должны быть представлены в единой оценке и пересчитаны в валюту консолидированной отчетности.

При составлении консолидированной финансовой отчетности осуществляется элиминирование следующих балансовых показателей:

собственного капитала дочерней компании на момент покупки;

инвестиций материнской компании в дочернюю компанию;

взаимной дебиторской и кредиторской задолженности;

взаимных кредитов и займов, финансирования, финансовых вложений;

внутригрупповой прибыли в активах.

Из отчета о прибылях и убытках подлежат исключению любые внутригрупповые доходы и относящиеся к ним расходы.

Как правило, наибольшее затруднение вызывает процедура расчета и элиминирования внутригрупповой прибыли. Внутригрупповые прибыли (убытки) в консолидированном отчете можно разделить на следующие типы:

реализованные прибыли (убытки);

нереализованные прибыли (убытки).

Реализованная прибыль (убыток) возникает, когда продукт, реализованный одной компанией группы другой компании, реализуется далее за рамки группы в качестве товара или части стоимости реализованной продукции.

Нереализованная прибыль (убыток) возникает в случае, когда продукт, реализованный одним предприятием группы другому, не был продан третьему лицу в отчетном периоде. Нереализованная прибыль (убыток) подлежит исключению из консолидированного баланса.

Раскрытие информации в консолидированной финансовой отчетности, составленной по методу покупки. В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности, составленной по методу покупки, материнская компания (покупатель) должна раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты объединений бизнеса, которые произошли в течение отчетного периода и после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности.

 

Метод долевого участия

Метод долевого участия применяется в следующих случаях:

имеются признаки того, что инвестиция приобретена и удерживается исключительно с целью ее продажи до истечения двенадцати месяцев с даты приобретения;

материнская компания имеет инвестиции только в ассоциированные организации;

в роли инвестора выступает дочерняя организация, контролируемая другой организацией, и меньшинство ее акционеров, в том числе и не имеющих права голоса, не возражает против того, чтобы инвестор применял метод учета по долевому участию. При этом долговые и долевые инструменты инвестора не должны обращаться на открытом рынке, инвестор не представляет свою финансовую отчетность в комиссию по ценным бумагам с целью последующего выпуска долговых или долевых инструментов в обращение на открытом рынке, и конечная или любая промежуточная материнская организация инвестора составляет консолидированную финансовую отчетность, соответствующую требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Метод долевого участия обычно применяется для включения в консолидированную отчетность данных зависимых (ассоциированных) компаний, для составления отчетности по совместной деятельности (в ряде случаев), а также в ряде случаев - когда метод покупки не может быть применен.

Сущность метода долевого участия. В соответствии с методом учета по долевому участию инвестиции первоначально учитываются по фактическим затратам на приобретение. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистых активах объекта инвестиций после даты приобретения. Полученный от объекта инвестиций доход (дивиденды) уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут быть также необходимы для отражения изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в отчет о прибылях и убытках. К таким изменениям относят те, которые возникают в результате переоценки основных средств и инвестиций, в результате курсовых разниц при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, учитывающих разницы, которые возникают при объединении бизнеса. Другие активы и обязательства ассоциированной компании не подлежат включению в консолидированную отчетность.

Отчет о прибылях и убытках инвестора включает в себя долю прибылей после приобретения.

Консолидация по методу долевого участия. Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные с помощью метода учета по долевому участию, должны классифицироваться как долгосрочные активы.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в консолидированной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию, за исключением случаев, когда инвестиция приобретается и держится исключительно с целью ее последующей продажи в ближайшем будущем.

Инвестор должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты, когда он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но частично или полностью сохраняет свои инвестиции.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются согласно методу учета по долевому участию, начиная с даты, с которой она подпадает под определение ассоциированной компании.

После приобретения инвестиции любая разница между ее стоимостью и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств учитывается:

как гудвилл, относящийся к ассоциированной организации и включаемый в балансовую стоимость инвестиций, в случае если эта разница является превышением стоимости приобретения над стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, либо

как отрицательный гудвилл, в случае если эта разница является превышением доли инвестора в идентифицируемых активах и обязательствах над стоимостью инвестиций.

Отрицательный гудвилл исключается из балансовой стоимости инвестиций и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытки ассоциированной компании на дату приобретения. Амортизация возникшего гудвилла при использовании метода долевого участия запрещена и не включается в определение доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной компании.

Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той степени, в которой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, то инвестор возобновляет отражение своей доли прибылей только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.

Раскрытие информации при применении метода долевого участия. При использовании метода долевого участия раскрытию подлежит следующая информация:

справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;

обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов и прибылей или убытков;

причины, по которым презумпция отсутствия значительного влияния у инвестора нарушается, если инвестор владеет, прямо или косвенно через дочерние организации, менее чем 20% действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что он имеет значительное влияние;

причины, по которым презумпция наличия у инвестора значительного влияния нарушается, если инвестор владеет, прямо или косвенно через дочерние организации, 20 или более процентами действующих или потенциальных прав голоса объекта инвестиций, но считает, что у него не имеется значительного влияния;

дата составления финансовой отчетности ассоциированной организацией, когда такая отчетность используется при применении метода учета по долевому участию и составлена на дату или за период, отличающиеся от отчетной даты и отчетного периода инвестора, и причина использования другой отчетной даты и другого отчетного периода;

характер и степень любых ограничений (например, вследствие кредитно-заемных договоренностей или административных требований) на возможность ассоциированных организаций по переводу средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредитов или авансов;