Классификация затрат в системе управленческого учета

3. Классификация  затрат для принятия решений  и планирования

 

Одной из задач  бухгалтерского управленческого учета является подготовка  информации для  внутренних  пользователей, необходимой   для принятия  ими  управленческих  решений,  и  своевременное доведение   этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения,  как правило,  ориентированы   на перспективу, руководству необходима детальная информация об   ожидаемых расходах и доходах. В этой  связи  в  управленческом  учете  при  выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

1. переменные, постоянные, условно-постоянные в зависимости   от реагирования на изменение объемов производства (продаж);
2. ожидаемые  затраты,  учитываемые  и  не  учитываемые  в  расчетах  при принятии решений;
3. безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);
4. вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);
5. планируемые и непланируемые затраты.

Кроме того, в  управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему  производства  продукции (оказания  услуг,  товарооборота),  т.е.  зависят от   деловой  активности организации. Переменный характер могут иметь  как  производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами  производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда,  затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные  затраты характеризуют стоимость  собственно  продукта,  все остальные (постоянные  затраты)  стоимость самого  предприятия.  Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные  переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции  — величина постоянная.

      К непроизводственным переменным  затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю,   транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение  посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

Производственные  затраты, которые остаются практически  неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой  активности  предприятия  и называются  постоянными  производственными затратами. Даже  при изменении объемов  производства (продаж) они не  изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются  расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

 

Постоянные  расходы  —  это издержки на аренду помещений,  охрану, амортизационные отчисления  и др. На практике руководством заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты  и   какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные  расходы на единицу продукции снижаются ступенчато. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от  объемов деловой активности, но могут измениться под  воздействием  других  факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты   тоже возрастают.

В реальной жизни  чрезвычайно редко можно встретить  издержки, по  своей сути являющиеся исключительно  постоянными  или  переменными.  Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения  содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки  являются   условно-переменными (или условно-постоянными).  В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением  издержек,  но  в отличие от  переменных  затрат  зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные)  затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно при вести оплату пользования телефоном,  состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и   оплаты  междугородних переговоров (переменное слагаемое).

      Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть  представлены формулой:

Y= а + bХ,

где Y— совокупные издержки, руб.;

       а — их постоянная часть, не зависящая от  объемов  производства, руб.;

       b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;

      Х — показатель, характеризующий  деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = О, то это переменные  затраты.  Если  коэффициент  реагирования  затрат  (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности  предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования,  принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их  на постоянную и переменную части.

В теории и практике управленческого учета существует  ряд методов,

позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на  практике оказывается наиболее простым.

      Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.  Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение   между   собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при  этом  показатели  можно  разбить  на  две  группы:  первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах,  вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда   рассматривается   большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга  по  многим  показателям, процесс  принятия  решения  усложняется,  поэтому  целесообразно  сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту  меняются.

Эти затраты, отличающие одну альтернативу другой, часто в  управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели  первой  группы,  напротив, не  принимаются  в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик представляя руководству исходную информацию  для выбора  оптимального  решения,  таким образом,  готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь  релевантную информацию.

      Безвозвратные  затраты.  Это  истекшие  затраты,   которые   ни   один

альтернативный  вариант не способен откорректировать. Другими словами,  эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими  управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках  затраты  являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он  строго  следует принципу  их документальной обоснованности.

В управленческом учете для  принятия  решения  иногда  необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не  состояться  в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или  которой  жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в 3 смены и за неделю  выпускает батонов нарезных на 50 тыс. руб. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 15 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 50 тыс. руб., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. понесет убытки на 50 тыс. руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 65 тыс. руб. (50+15). При этом 50 тыс. руб. – вмененные затраты или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в этом примере – при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

      Приростные  и  предельные затраты. Приростные  (иначе их называют инкрементными) затраты являются дополнительными и возникают в   результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут  включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то  приростные  затраты  будут  равны  нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Планируемые и  непланируемые затраты. Планируемые  — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с  нормами, нормативами, лимитами и сметами  они  включаются  в  плановую  себестоимость продукции.

Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые  только в фактической себестоимости продукции. При использовании   метода   учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. Классификация  затрат для контроля и регулирования  деятельности

Рассмотренные выше  классификации затрат  не  решают  всех  задач по контролю за ними. Как правило, продукция в процессе своего  изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных    подразделениях предприятия. Располагая  сведениями   о   себестоимости   продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты  между отдельными производственными участками (центрами  ответственности). Эту  задачу можно решить, если установить связь  затрат  и  доходов с действиями  лиц,  ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.

Для целей  контроля  и регулирования уровня  затрат  применяется   их следующая классификация:

• регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые). 
• планируемые и непланируемые ;
• затраты по центрам ответственности; 

Регулируемые — затраты, зарегистрированные по центрам  ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со  стороны  менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемы,  но  не  все  затраты  могут регулироваться  на  низших  уровнях  управления.   Нерегулируемые затраты не зависят от деятельности менеджеров данного центра ответственности. Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, принимать людей на работу,   организовывать отдельные производственные участки, цехи и т.д. В то же время на такие затраты не  влияет  руководитель низшего звена управления. Затраты, на которые  не  влияет  менеджер  данного центра  ответственности,   называют нерегулируемыми со стороны этого менеджера. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела и т.п.

При подразделении  затрат на контролируемые и неконтролируемые учитываются два фактора: уровень  управления и время. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть контролируемыми на другом. Так, статьи общехозяйственных расходов неконтролируемы для начальников цехов, но вместе с тем на их величину могут влиять ген. директор, его заместители, начальники отделов. Влияние фактора времени хорошо прослеживается на элементе затрат – амортизация основных средств. Он неконтролируем в течение короткого промежутка времени; однако в долгосрочном периоде могут быть внесены изменения управлением (изменение учетной политики, количества и состава основных средств, и, как следствие, - норм и сумм амортизации).

Деление  затрат  на  регулируемые  и  нерегулируемые  предусмотрено  в отчетах исполнения сметы по центрам ответственности.  Такое решение позволяет выделить сферу ответственности каждого  менеджера  и  оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

Планируемые –  это затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами, они  включаются в плановую себестоимость продукции или заданы в виде нормы расхода на единицу продукции или работы.

Не планируемые  – затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости  продукции.